Conclusie over ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/02730 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 16 mei 2017.1

1.2

Belanghebbende is in Nederland geboren en stond vanaf zijn geboorte tot 29 januari 1994 ingeschreven op een adres in Nederland. Vanaf 1994 was belanghebbende eigenaar van een appartement in [R] . In 1995 heeft belanghebbende het [B] -concern opgericht, gericht op de verkoop van exclusieve onroerende zaken en het leveren van persoonlijke dienstverlening aan kopers daarvan.

1.3

In 2004 is het hoofdkantoor van het concern naar Nederland verplaatst. Het concern beschikte in 2005 over kantoorruimte in [S] .

1.4

Belanghebbende was indirect aanmerkelijkbelanghouder in de concernvennootschap [C] BV en van 20 augustus 2004 tot 16 juli 2009 ook directeur van deze BV.

1.5

Belanghebbende heeft in 2004 een woning in [T] gekocht, alsmede in 2005 een appartement in [S] . Het appartement is vanaf januari 2005 tot april 2006 verhuurd aan [C] BV.

1.6

Belanghebbende heeft op 11 juni 2007 een aangifte IB/PVV 2005 voor buitenlandse belastingplichtigen ingediend en daarin vermeld dat hij niet in Nederland verplicht verzekerd was voor de volksverzekeringen en geen inkomsten uit Nederland of bezittingen in Nederland had.

1.7

Met dagtekening 23 augustus 2007 is een aanslag IB/PVV 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.

1.8

De Inspecteur heeft bij brief van 23 november 2011 aangekondigd dat een ‘onderzoek IB/PVV’ vanaf het jaar 2004 bij belanghebbende zal worden ingesteld en er zijn aan belanghebbende inlichtingen gevraagd, waaronder gegevens over het gebruikelijk loon.

1.9

Bij brief van 13 december 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat er aanwijzingen zijn dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, dat hij een (navorderings)aanslag IB/PVV 2005 zal opleggen en dat hij zich zal kunnen beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast.

1.10

Belanghebbende heeft per e-mails van 25 november 2011, 11 december 2011 en 17 december 2011 aan de Inspecteur geschreven dat hij niet gehouden is om gestelde vragen te beantwoorden en de gevraagde informatie te verstrekken, omdat hij in die jaren inwoner was van het Verenigd Koninkrijk en dat door de werking van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk van 7 november 19802 (hierna: Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980),3 geen heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland.

1.11

De Inspecteur heeft, na aankondiging per brief van 21 december 2011, met dagtekening 31 december 2011, een navorderingsaanslag IB/PVV 2005 opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur een bedrag ter grootte van € 250.000 in aanmerking genomen als fictief loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB 1964 en een bedrag ter grootte van € 51.000 in verband met de terbeschikkingstelling van het appartement aan [C] BV.

1.12

Bij e-mails van 21 en 22 december 2011 heeft de Inspecteur een scan van het (navorderings)aanslagbiljet gezonden aan belanghebbende en aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende.

1.13

De toenmalige gemachtigde heeft bij brief van 2 januari 2012, onder verwijzing naar een brief van de Inspecteur van 21 december 2011, namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de beschikking heffingsrente.

1.14

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2013 de navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen opgekomen bij beroepschrift van eveneens 8 mei 2013.

1.15

Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 terecht is opgelegd. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 juli 20144 overwogen dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, dat ‘er voldoende aanwijzingen [zijn] dat in 2005 sprake was van een duurzame persoonlijke band tussen eiser en Nederland (…) dat eiser op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR in 2005 in Nederland woonde’ en dat ‘ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag [Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980] (…) eiser (…) voor de toepassing van het Verdrag inwoner [is] van Nederland’.

1.16

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft bij uitspraak van 16 mei 2017,5 evenals de Rechtbank in eerste aanleg, geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld. In dit kader heeft het Hof overwogen dat ‘uit het bezwaarschrift van maandag 2 januari [2012] waarin wordt verwezen naar de brief van 21 december [2011] blijkt dat de gemachtigde uiterlijk op die datum kennis heeft genomen van die brief’. Daarom heeft het Hof aannemelijk geacht ‘dat die brief uiterlijk de voorafgaande werkdag, dat is vrijdag 30 december 2011, door verzending is bekendgemaakt’.

1.17

Verder heeft het Hof aannemelijk geacht ‘dat de adviseur van de verhuur van het appartement en de daarmee verworven inkomsten op de hoogte was en dat hij daarom wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven’. Op grond hiervan heeft de Inspecteur volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR is omgekeerd en verzwaard.

1.18

Voorts heeft het Hof overwogen dat ‘de Inspecteur (…) redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was’.

1.19

Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende om twee FIOD opsporingsambtenaren als getuigen te horen gepasseerd en heeft overwogen dat ‘nu het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op gegevens waarvan niet ter discussie staat dat zij rechtmatig door de Inspecteur zijn verkregen, (…) een onderzoek naar het rechtmatig gebruik van de door de FIOD in beslaggenomen stukken, het strafdossier of de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, niet van belang [is]’.

1.20

Het Hof heeft verder geoordeeld dat ‘geen sprake is van schending van het unierechtelijke verdedigingsbeginsel’ en dat ‘zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, deze schending niet tot vernietiging van de aanslag leidt, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden’.

1.21

Het dictum van het Hof strekt ertoe dat:

-het hoger beroep gegrond wordt verklaard;6

-zowel de uitspraak van de Rechtbank als de uitspraken op bezwaar worden vernietigd;

-de navorderingsaanslag verminderd wordt tot naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 296.000;

-de Staat (Minister van Veiligheid en Justitie) veroordeeld wordt tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade, wegens de te lange duur van de procedure, tot een bedrag van € 1.000,-.

1.22

Tegen de uitspraak van het Hof is belanghebbende, bij geschrift van 7 juni 2017, opgekomen in cassatie, onder aanvoering van vijf middelen.

1.23

In zijn eerste middel betoogt belanghebbende, dat het Hof ‘niet heeft gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat het niet-overgelegde strafdossier mede van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende gedurende het onderhavig belastingjaar voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk inwoner van Nederland moet worden geacht’ en mitsdien het oordeel van het Hof ‘dat de inspecteur niet tekortgeschoten is in zijn verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen [getuigt] van een onjuiste rechtsopvatting’.

1.24

In het tweede middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel en dat ‘zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden’.

1.25

Het derde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld. Volgens belanghebbende is ‘zonder nadere motivering (…) onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de inspecteur op 21 december 2011 de bevoegdheid had om de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 per e-mail bekend te maken’.

1.26

In het vierde middel wordt gesteld dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd ‘dat de adviseur van belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2005 te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven’ en daardoor ‘de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan’. Aldus wordt met het vierde middel opgekomen tegen de omkering en verzwaring van de bewijslast, als bedoeld in artikel 27e van de AWR.

1.27

In zijn vijfde middel stelt belanghebbende dat het Hof heeft miskend ‘dat de vraag of Nederland heffingsbevoegdheid toekomt op grond van de tiebreaker-regeling7 niet kan worden beoordeeld aan de hand van een redelijkheidstoets die voortvloeit uit een nationale administratieve sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dient te worden beoordeeld aan de hand van een zwaarder bewijscriterium dat is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag en hetgeen de verdragsluitende partijen hebben bedoeld’.

1.28

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.8 In onderdeel 5 worden belanghebbendes klachten beoordeeld, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

1.29

Deze procedure maakt deel uit van een cluster van zeven verwante zaken waarin ik vandaag conclusie neem. Bij die conclusies behoort een gemeenschappelijke bijlage.9 Alle zaken hebben gemeen dat zij, op enigerlei wijze, zien op de vraag of bepaalde fysieke stukken of computerbestanden, zijn aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Of hiervan in een bepaald geval sprake is, hangt vaak mede af van de feiten van het geval, dus niet alleen van de uitleg van het recht; het gaat veelal om gemengde oordelen. Indien en voor zover geoordeeld moet worden dat er sprake is van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’, dient de Inspecteur die, in de bezwaarfase, ter inzage te geven aan de belanghebbende en dient die, in de beroepsfase, in te zenden aan de belastingrechter.

1.30

In deze procedure speelt met name of het strafdossier en stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, dienen te worden aangemerkt als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Ook is in geschil of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Tevens is er de vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tijdig bekend is gemaakt. Voorts is in geschil of de vereiste aangifte is gedaan en ten slotte of belanghebbende op grond van artikel 4, tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980 op verdragsniveau inwoner is van Nederland.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1

Belanghebbende is op [geboortedatum] 1953 geboren. Belanghebbende heeft tot 29 januari 1994 in de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) ingeschreven gestaan op het adres [a-straat 1] te [Q] . Belanghebbende was vanaf 1994, ook in het onderhavige jaar (2005), eigenaar van het appartement [b-straat 1] te [R] , Verenigd Koninkrijk (hierna: VK).

2.2

Belanghebbende is gehuwd geweest met [A] . Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. Belanghebbende en [A] leven sinds 1999 duurzaam gescheiden.

2.3

In een e-mail van 11 december 2011 aan de Inspecteur heeft belanghebbende omtrent zijn woonplaats onder meer het volgende geschreven:

“-reeds in het jaar 1994 heb ik Nederland metterwoon verlaten en heb ik mij, met mijn (toenmalige) echtgenote en kinderen in Spanje gevestigd. (...).

-in 1999 ben ik vervolgens metterwoon van Spanje naar het Verenigd Koninkrijk verhuisd. Deze verhuizing is terug te voeren tot zowel het duurzaam gescheiden gaan leven van mijn echtgenote en de wens om, vanuit het Verenigd Koninkrijk ( [R] als financieel centrum!), verder vorm te geven aan de internationalisatie van het [B] -concem.”

2.4

Belanghebbende heeft in 1995 het [B] -concem (hierna: [B] ) opgericht. [B] heeft zich op de verkoop van ‘international living’ gericht, een levensstijl waarbij personen op verschillende luxueuze plekken in de wereld werken en wonen, waarbij de cliënt verschillende diensten kan inkopen. De activiteiten van [B] bestonden voornamelijk uit de verkoop van exclusieve onroerende zaken en het leveren van persoonlijke dienstverlening aan de kopers daarvan. Medio 2004 is het hoofdkantoor van [B] om fiscale redenen naar Nederland verplaatst. [B] beschikte in 2005 over een kantoorruimte aan de [c-straat 1] te [S] . [B] had zowel in het VK als in Nederland een verkoopkantoor.

2.5

Belanghebbende heeft op 27 april 2004 een woning gekocht, gelegen aan de [d-straat 1] te [T] . De woning is in 2004 en 2005 ingrijpend verbouwd en werd in 2006 85 dagen en in 2007 68 dagen aan [C] BV verhuurd. De aankoop is gefinancierd door middel van een in Nederland aangegane hypothecaire lening.

2.6

Belanghebbende heeft vanaf 2005 een relatie met [D] (hierna: [D] ). [D] woonde sinds 27 oktober 2000 op het adres [e-straat 1] te [U] .

2.7

De architect heeft over de woning te [T] verklaard: ‘[Hof: Het] was de verbouwing van een woonhuis. [Hof: Belanghebbende] zou er gaan wonen mét [Hof: [D] ], Zijn vrouw deed alles m.b.t. de verbouwing. (...). Voordat [Hof: belanghebbende] en [Hof: [D] ] in [T] wilden gaan wonen woonde [Hof: belanghebbende] bij [Hof: [D] ].’

2.8

De woning te [T] kon vanaf eind 2005 worden gebruikt.

2.9

Belanghebbende was indirect aanmerkelijkbelanghouder in [C] BV. Van 20 augustus 2004 tot 16 juli 2009 was hij directeur van deze vennootschap. [D] was van 20 augustus 2004 tot 1 oktober 2008 ook directeur van deze vennootschap. Belanghebbende was van 5 februari 2004 tot 29 mei 2009 directeur van [E] BV. [D] was van 5 februari 2004 tot 1 oktober 2008 ook directeur van deze vennootschap.

2.10

Op 2 november 2004 heeft belanghebbende een appartement, gelegen aan de [c-straat 2] te [S] (hierna: het appartement), gekocht. Het appartement werd vanaf januari 2005 tot april 2006 aan [C] BV verhuurd voor € 4.250 per maand. De aankoop is gefinancierd door middel van een in Nederland aangegane hypothecaire lening.

2.11

Belanghebbende heeft bij brief van 15 november 2004 zijn architect verzocht het correspondentieadres te wijzigen van [d-straat 1] te [T] naar het adres van het appartement.

2.12

Verhuisbedrijf [F] (hierna: [F] ) heeft op 25 juli 2005 aan belanghebbende kosten in rekening gebracht voor het overbrengen van goederen van [e-straat 1] te [U] en [S] naar [V] en van [V] naar [e-straat 1] te [U] .

2.13

Belanghebbende beschikte in ieder geval in de periode 25 augustus 2005 tot en met 4 oktober 2005 over een Nederlandse bankrekening met als correspondentieadres het adres van het appartement.

2.14

Bij brief van 31 augustus 2005 heeft [G] BV aan belanghebbende het volgende meegedeeld:

“Met referte aan het telefonisch onderhoud van 30 augustus jl. kunnen wij u meedelen dat uitwonende studerende kinderen tot 27 jaar standaard zijn meeverzekerd onder uw inboedel- en aansprakelijkheidsverzekering voor particulieren bij [H] . (...)”

2.15

Op 28 september 2005 zijn door [F] aan belanghebbende kosten in rekening gebracht voor het overbrengen van meubilair van het appartement naar de loods van [F] . Voorts zijn opslagkosten in rekening gebracht.

2.16

[F] heeft belanghebbende op 21 december 2005 gefactureerd voor verhuizingen van [e-straat 1] te [U] en [W] naar [T] , alsmede inzake het transport van diverse schilderijen van het appartement naar [T] .

2.17

Belanghebbende had in 2005 een ziektekostenverzekering in Nederland. Het betrof een zogenoemde buitenlandpolis die een werelddekking geeft. Het woonadres van [D] diende als correspondentieadres.

2.18

In een “Memorandum on Examination” van [C] BV per 31 december 2005, opgemaakt door [J] RA van [...] , is vermeld dat de management fee van belanghebbende € 00.000 bedraagt en de (reis)kostenvergoeding € 200.000.

2.19

Belanghebbende heeft het appartement op 4 april 2006 verkocht.

2.20

In een verslag van 15 juni 2006 van Van Lanschot Bankiers inzake een kredietaanvraag van belanghebbende staat het volgende vermeld:

“Om ook dichter bij [S] een woonhuis te hebben heeft [Hof: belanghebbende] een pand in [U] gekocht. Het landgoed in [T] blijkt toch een redelijke afstand vanaf [S] . (...). Inmiddels heeft [B] besloten haar kantoor in [QQ] aan te houden en zelf uit te breiden naar 3 etages. In het verleden was sprake van een eventuele verplaatsing naar een locatie buiten [S] , maar hier is men definitief van afgestapt. Dat is ook de reden waarom [X] een nieuw appartement met garage in [QQ] wenst aan te kopen voor eigen gebruik. (Hij heeft reeds eerder een appartement gehad in [QQ] , maar verkocht vooruitlopend op de mogelijke verhuizing.) (...). Woning is alleen bestemd voor eigen gebruik. (...). [Hof: belanghebbende] is sinds een jaar of zes fiscaal resident in de U.K., waar hij ook een appartement bezit.”

2.21

Uit een overzicht dat door de Inspecteur is aangetroffen in de administratie van [L] BV blijkt dat werknemer [M] in het jaar 2006 een beloning van € 20.833 per maand heeft ontvangen.

2.22

Belanghebbende heeft op 9 januari 2007 een woning gekocht, gelegen aan de [f-straat 1] te [U] . Een architect heeft hierover verklaard:

“Dit pand is ook een woonhuis, terwijl [Hof: belanghebbende en [D] ] al een woonhuis in [T] hadden. [Hof: [D] ] zei hierover: “je vindt het misschien wel gek dat we nog een woonhuis kopen, maar we zitten hier dichter bij [S] , [T] is dan te ver weg.”

2.23

Belanghebbende heeft op 11 juni 2007 een aangifte IB/PVV 2005 voor buitenlandse belastingplichtigen (hierna: de aangifte) ingediend. In de aangifte heeft belanghebbende bij vraag 1c vermeld dat hij niet in Nederland verplicht verzekerd was voor de volksverzekeringen en dat hij geen inkomsten uit Nederland of bezittingen in Nederland had. Voorts is in de aangifte bij de vragen 32, 33 en 34 vermeld dat de gemiddelde waarde van de overige onroerende zaken € 6.005.736 bedraagt en de gemiddelde waarde van de schulden € .015.000.

2.24

Met dagtekening 23 augustus 2007 is een aanslag IB/PVV 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.

2.25

Begin 2010 is voor [N] BV het faillissement aangevraagd en is voorts voor [O] NV, [C] BV en [E] BV surseance van betaling aangevraagd. Deze vennootschappen maakten deel uit van [B] . Belanghebbende heeft in de Nederlandse vennootschappen van [B] een indirect aanmerkelijk belang.

2.26

De Inspecteur heeft bij brief van 29 juni 2010 aangekondigd dat bij [AA] BV een onderzoek zou worden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting vanaf het jaar 2006 tot en met het eerste kwartaal over 2010. [AA] BV maakte deel uit van [B] .

2.27

De Inspecteur heeft bij brief van 6 december 2010 aangekondigd dat een onderzoek vennootschapsbelasting bij [O] NV, [C] BV en [E] BV zou worden ingesteld.

2.28

De Inspecteur heeft bij brief van 23 november 2011 aangekondigd dat een onderzoek IB/PVV vanaf het jaar 2004 bij belanghebbende zal worden ingesteld. In dit kader is aan belanghebbende gevraagd een aantal inlichtingen ter zake van zijn inkomsten te verstrekken, waaronder gegevens over het gebruikelijke loon. In de brief van de Inspecteur van 30 november 2011 heeft de Inspecteur verwezen naar belanghebbendes bemoeienis met de Nederlandse vennootschappen, de werkzaamheden die hij daarvoor verricht, de woningen in Nederland en heeft hij aangegeven dat hij aanwijzingen heeft dat belanghebbende daar ook heeft gewoond. De Inspecteur heeft in de brief van 13 december 2011 aangegeven dat er aanwijzingen zijn dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, dat hij binnenkort een aanslag IB/PVV 2005 zal opleggen en dat hij zich zal kunnen beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast.

2.29

Belanghebbende heeft per e-mails van 24 november 2011, 11 december 2011 en 17 december 2011 aan de Inspecteur geschreven dat hij niet gehouden is de gestelde vragen te beantwoorden en de gevraagde informatie te verstrekken, omdat hij in die jaren inwoner was van het VK en dat door de werking van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk (hierna: het Verdrag) geen heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland.

2.30

De Inspecteur heeft, na aankondiging bij brief van 21 december 2011, met dagtekening 31 december 2011, de navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur een bedrag van € 250.000 in aanmerking genomen als fictief loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 en € 51.000 in verband met de terbeschikkingstelling van het appartement aan [C] BV.

2.31

Bij e-mail van 21 december 2011 heeft de Inspecteur een scan van het aanslagbiljet gezonden aan belanghebbende [X] @ [...] .com) en aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, [BB] ( [BB] @ [...] .nl). Bij e-mail van 22 december 2011 is deze scan gezonden aan belanghebbende [X] @ [...] .com). Een medewerker van het kantoor van de toenmalige gemachtigde heeft op 28 juli 2016 aan de Inspecteur geschreven: “Uw brief van vanochtend heeft tot resultaat dat wij u bij dezen kunnen doorsturen uw eigen e-mail van 21 december 2011 (...) met 4 bijlagen, alle gedateerd op 21 december 2011. Dat is dus de datum dat de bewuste brieven zijn ontvangen.”

2.32

Bij brief van 2 januari 2012 aan de Inspecteur, door hem ontvangen op 3 januari 2012, heeft [BB] onder verwijzing naar een brief van de Inspecteur van 21 december 2011 met het kenmerk [0001] namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag.

2.33

[O] NV, [C] BV en [E] BV zijn in november 2012 in staat van faillissement verklaard.

2.34

Belanghebbende heeft op 20 augustus 2004 een overeenkomst met de te [R] gevestigde [CC] Limited gesloten waarin is overeengekomen dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden een jaarlijkse beloning van £ 48.000 ontvangt. Verder heeft belanghebbende ingaande 1 september 2004 een overeenkomst met de te Gibraltar gevestigde [DD] Limited gesloten waarin is overeengekomen dat belanghebbende vóór zijn werkzaamheden buiten het VK een jaarlijkse beloning van € 480.000 ontvangt. Ook heeft belanghebbende op 21 januari 2005 een overeenkomst met de te Gibraltar gevestigde [EE] Limited gesloten waarin is overeengekomen dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden een jaarlijkse beloning van € 12.000 ontvangt.

2.35

Belanghebbende was in 2005 directeur van een aantal vennootschappen die deel uitmaakten van [B] , waaronder [FF] Ltd, [GG] Ltd, [HH] Ltd en [JJ] Ltd.

2.36

Belanghebbende heeft in 2004 een nummer van de [CCC] in het VK gekregen.

2.37

Belanghebbende heeft zich in 2004 en 2005 in het VK laten registreren om te kunnen deelnemen aan verkiezingen.

2.38

Belanghebbende beschikte in 2005 over een bankrekening bij de BBVA te [R] (VK) en over een bankrekening bij Coutts & Co te [R] .

2.39

Aan belanghebbende is door energiebedrijf [DDD] over het jaar 2005 ruim £ 300 gefactureerd voor de levering van elektriciteit ten behoeve van het appartement te [R] .

2.40

Tot de gedingstukken behoren aan [D] in 2005 gerichte facturen betreffende de schoonmaak van het appartement te [R] , gemiddeld één keer per maand.

2.41

Tot de gedingstukken behoren facturen van de vaste telefoonlijn van het appartement te [R] . In totaal is in 2005 161 keer gebeld.

2.42

Belanghebbende had in 2005 een TV-licentie voor zijn appartement te [R] .

2.43

Belanghebbende beschikte in 2005 over een BMW 525 met een Engels kenteken. Op 29 juni 2005 heeft belanghebbende in verband met een defect de Engelse ANWB ingeschakeld.

2.44

Belanghebbende heeft bonnetjes overgelegd van aankopen te [R] in 2005 op 8 en 9 januari, 13 april, 20 mei, 21 en 29 juni en 4, 5, 7 en 25 november.

2.45

Belanghebbende heeft over de belastingjaren 2004/2005 en 2005/2006 aangifte inkomstenbelasting in het VK gedaan. In deze aangiften zijn de volgende inkomsten vermeld:

In deze aangiften is aangegeven dat er sprake is van ‘Not domiciled in the UK’ en ‘Non-residence and non-domicile’.

2.46

De Engelse belastingdienst heeft bij brief van 24 augustus 2011 aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

“We are conducting an investigation into the tax affairs of [Hof: belanghebbende], (...). ... but he appears to have spent substantial periods outside the UK during the period we are investigating, which runs from 6th April 2005 to 5th April 2008. However he is regarded as resident and ordinarily resident in the UK for taxation purposes. (...). Our investigator is aware that remuneration arising to [Hof: belanghebbende] from work undertaken outside the UK in the years ended 5th April 2004 to 2009 totals £ 1,142,244, but it is not clear how much of this would be assessable to taxation in the UK, in the Netherlands, or in Gibraltar.”

2.47

Belanghebbende heeft blijkens een gespreksverslag op 1 september 2011 tegen de Engelse belastingdienst gezegd:

“22. (...). [Hof: belanghebbende] replied that his only expenses in the UK are business expenses and hospitality. He only travels to the UK to work and not to live. (...). [Hof: belanghebbende] said he uses his UK property about 4 times a year.”

2.48

Belanghebbende is op 28 november 2012 in het VK persoonlijk failliet verklaard.

2.49

Bij brief van 3 mei 2013 heeft de Engelse belastingdienst aan de Inspecteur geschreven:

“My understanding is that [Hof: belanghebbende] has had a presence in the UK since 1999. [Hof: belanghebbende] however stated that his travel to the UK was to work, not to live. During the course of the enquiry [Hof: belanghebbende] advised that he also had residence in both Belgium and the Netherlands. (...). [Hof: belanghebbende] however did riot provide any of the information requested. (...). Enquiries relating to [Hof: belanghebbendes] employment arrangements, during the UK tax years ended 5 april 2005, 2006 ... Yes, that amounts of foreign earnings deemed to be non taxable in het UK were brought back into UK tax charge.”

2.50

De Engelse belastingdienst heeft de (buitenlandse) inkomsten die belanghebbende van [B] heeft ontvangen belast. Het betreft bedragen van respectievelijk £ 316.838 (2004/2005) en £ 195.995 (2005/2006).

2.51

Van belanghebbende zijn bij de Inspecteur de volgende vluchten in 2005 bekend:

2.52

Belanghebbende heeft het volgende overzicht van zijn vluchten in 2005 gegeven, waarbij ter zitting van het Hof van 25 mei 2016 is aangegeven dat Antigua alleen via Londen kan worden bereikt:

2.53

Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar en beroep aangetekend tegen de navorderingsaanslag en de heffingsrentebeschikking. Wel heeft de Rechtbank een vergoeding van € 500 wegens immateriële schade toegekend.

2.54

[KK] , die in de jaren 2000 tot 2007 met belanghebbende heeft samengewerkt, heeft op 18 oktober 2015 verklaard:

“[Hof: Belanghebbende] vestigde zich toen in [R] , waar hij vanaf 2000 ook woonde. (...). Alle vergaderingen (Board Meetings) rond MM, waar ik ook steeds aanwezig was, vonden iedere 4 tot 6 weken plaats in [R] ... dan wel in het huis van [Hof: belanghebbende] aan de [...] in [R] . (...). [Hof: belanghebbende] woonde in bovengenoemde periode, dat wil zeggen vanaf 2000 tot 2007, in [R] , een feit wat ik desgewenst onder ede zou willen bevestigen.”

2.55

[LL] heeft op 17 oktober 2015 het volgende verklaard:

“Ik in de periode van het jaar 2000 t/m 2005 actief betrokken ben geweest bij de ontwikkeling van een aantal [CC] projecten in Spanje onder leiding van [Hof: belanghebbende]. In die periode hebben wij uiteraard veelvuldig contact met elkaar gehad. Dit contact vond regelmatig in Spanje zelf plaats maar ook, vanwege zijn drukke reisprogramma als gevolg van groeiende wereldwijde ambities, veelvuldig in [R] bij professionele adviseurs ... dan wel bij hem thuis ... Ik bereid ben zonodig deze verklaring onder ede te bekrachtigen.”

2.56

[MM] , die sinds 2001 als secretaresse voor belanghebbende heeft gewerkt, heeft op 17 oktober 2015 verklaard:

“This meant he was travelling 90% of his time and it also meant that he had no rest. In fact, one could consider [Hof: belanghebbende] to be “a workaholic”. Another reason that [Hof: belanghebbende] travelled quite often and spent little time at home in [R] was the fact that his kids were scattered in different places. (...). Because of his many travels - every single week - I started maintaining a travel calendar in order to keep track of his whereabouts around the world as it was almost impossible to remember it due to his constant flights. Although he travelled everywhere, his trips were always short (he never stayed in one place for long) and would make a point of returning home in [R] . One of the advantages that he has living in [R] is that there are 5 different airports that he can fly to.”

2.57

[D] heeft op 18 oktober 2015 verklaard:

“Alhoewel ik zelf vanaf 2000 over een eigen huis in Nederland heb beschikt en tot enige jaren geleden ook steeds fiscaal aangifte heb gedaan in Nederland heb ik gedurende velé jaren in de maalstroom van [B] ... gezeten en was ik al blij als ik meer dan twee nachten op dezelfde plek kon overnachten. Gedurende vele jaren heb ik het bijzonder intensieve reisschema van [Hof: belanghebbende] gevolgd en was ik steeds bijzonder verheugd als we konden ‘uitblazen’ in [R] waar [Hof: belanghebbende] woonde. (...). [Hof: belanghebbende] verbleef ook incidenteel bij mij thuis in [U] wanneer hij in Nederland was en eens niet van 12 uur ’s nachts tot zes uur ’s ochtends kort zijn werk onderbrak in een van de appartementen die [B] aan de directie ter beschikking stelde. Maar echt ‘thuis’ voor ons samen was het appartement in ... [R] . (...). Aangezien [Hof: belanghebbende] hier ook vaak zakelijk bezoek kreeg heb ik voorgesteld om het appartement naast ons te huren om privé en zakelijk wat meer te kunnen scheiden en aldus geschiedde. Kortom, naar mijn oordeel woont [Hof: belanghebbende] sinds 1999 in [R] en heeft vanuit daar zijn leven geleid. Ik ben bereid dit desgevraagd onder ede te bevestigen.”

2.58

Bij brief van 26 oktober 2015 heeft de Inspecteur aan het Openbaar Ministerie geschreven:

“Door de FIOD- [...] wordt een opsporingsonderzoek ingesteld waarbij [Hof: belanghebbende] als verdachte wordt aangemerkt. Op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verzoek ik u om toestemming tot fiscaal gebruik van stukken die betrekking hebben op het jaar 2005. Wij doen dit verzoek ten behoeve van de belastingheffing over 2005 van [Hof: belanghebbende].”

2.59

Bij brief van 25 januari 2016 aan de Inspecteur heeft [NN] , werkzaam bij de FIOD [...] als projectleider onderzoek [EEE] , het Volgende geschreven, voor zover van belang:

“[Hof: belanghebbende] wordt verdacht van overtreding van de artikelen 225 (valsheid in geschrift), 336 (openbaar maken van onjuiste jaarrekeningen) en 343 (faillissementsfraude) van het Wetboek van Strafrecht en van overtreding van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit laatste betreft het opzettelijk onjuist doen van de aangifte inkomstenbelasting ... over het jaar 2007. De totale onderzoeksperiode loopt vanaf 1 januari 2005.

In het kader van het (totale) strafrechtelijk onderzoek zijn op diverse adressen administraties en andere bescheiden in beslag genomen. Bij het onderzoeken van deze in beslag genomen zaken wordt (administratieve) bijstand verleend aan de FIOD door de medewerkers van de Belastingdienst, [OO] en [AAA] .

Bij het onderzoek in deze inbeslaggenomen zaken heeft een opsporingsambtenaar een aantal telefoonnota’s over het jaar in relatie tot [Hof: belanghebbende] aangetroffen. Omdat bij het onderzoeksteam bekend was dat [OO] en [AAA] bezig waren met een fiscaal (woonplaats)onderzoek tegen [Hof: belanghebbende] over het jaar 2005, zijn de betreffende telefoonnota’s aan hen ter inzage verstrekt. [OO] en [AAA] hebben de gegevens van deze telefoonnota’s vervolgens verwerkt in een overzicht.

[OO] en [AAA] hebben, na de daartoe op 27 oktober 2015 verkregen toestemming van de officier van justitie ... het betreffende overzicht c.q. de gegevens van de inbeslaggenomen telefoonnota’s gebruikt in de fiscale procedure met de betrekking tot de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2005 van [Hof: belanghebbende].

Gezien de brief van [...] merk ik uitdrukkelijk op dat:

- het betreffende overzicht niet is opgemaakt door opsporingsambtenaren (van de FIOD), maar door ambtenaren van de Belastingdienst.

- de gegevens, i.c. de betreffende telefoonnota’s, niet op verzoek van de Belastingdienst door de opsporingsambtenaren zijn verkregen. Zoals hiervoor vermeld zijn deze telefoonnota’s in beslag genomen in het (totale) strafrechtelijk onderzoek tegen [Hof: belanghebbende], dat loopt vanaf 1 januari 2005, en nadien verstrekt aan [OO] en [AAA] .”

Rechtbank Gelderland

2.2

Belanghebbende is bij brief van 21 januari 2012 tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 8 mei 2013, het bezwaar afgewezen en de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen opgekomen bij beroepschrift van eveneens 8 mei 2013.

2.3

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 juli 2014 overwogen:10

Omkering van de bewijslast

37. Verweerder neemt het standpunt in dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Verweerder stelt dat eiser de in het aan hem uitgereikte aangiftebiljet gevraagde gegevens niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud heeft ingevuld. Verweerder wijst hiertoe erop dat:

- de vragen la (in welke landen woonde u) en 1b (nationaliteit) niet zijn ingevuld;

- vraag 1c onjuist is ingevuld. Eiser heeft aangegeven dat hij geen inkomsten uit Nederland of bezittingen in Nederland had, terwijl hij, zo ook blijkt uit de vragen 32 en 33, wel bezittingen in Nederland heeft.

- indien eiser vraag 1c wel juist had ingevuld, hij ook de vragen 4 en verder had moeten invullen.

- eiser had moeten verzoeken om een aangiftebiljet voor binnenlands belastingplichtigen dan wel zijn gemachtigde had hem hierop moeten wijzen.

38. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Niet iedere formele of inhoudelijke tekortkoming in een aangifte heeft tot gevolg dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het verzuim moet voldoende ernstig zijn om de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Hierbij heeft te gelden dat de vereiste aangifte niet is gedaan ingeval tekortkomingen in de aangifte van dien aard zijn dat de verweerder daardoor onvoldoende in staat is de verschuldigde belasting en de grondslag daarvan vast te stellen (vergelijk Gerechtshof s-Gravenhage 30 maart 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BM4145). Nu de door verweerder geconstateerde formele gebreken, waaronder het niet vermelden van een aanmerkelijk belang, in het onderhavige geval niet leiden tot een ander belastbaar inkomen, is hiervan geen sprake. Eiser was voorts op grond van artikel 8 van de AWR slechts gehouden de aan hem uitgereikte aangifte voor buitenlands belastingplichtigen in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. Hij was niet gehouden om een aangiftebiljet voor binnenlands belastingplichtigen te verzoeken. Eiser mocht er voorts in redelijkheid van uitgaan dat hij enkel buitenlands belastingplichtig was.

Nieuw feit

39. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.

40. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navorderingsaanslag voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (zie Hoge Raad 6 juni 2001, nr. 36 306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vergelijk Hoge Raad 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7I65, BNB 2010/155). De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit berust bij verweerder.

41. Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder geen aanleiding te twijfelen aan de aangifte van eiser. De in de aangifte vermelde gegevens noopten niet tot een nader onderzoek. Het is immers niet ongebruikelijk dat een buitenlands belastingplichtige in Nederland onroerende zaken bezit. Daarnaast is de aangifte ingediend door een belastingadviseur en zag er verzorgd uit. Verweerder heeft eerst tijdens de hiervoor onder 8. en 9. genoemde boekenonderzoeken en derhalve na het opleggen van definitieve aanslag op 23 augustus 2007 kennis genomen en kunnen nemen van de informatie die heeft geleid tot het opleggen van de navorderingsaanslag. Er is derhalve sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

Toetsingskader inwonerschap op basis van het Verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980

42. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van het Verdrag is inwoner van één van de Staten ‘Iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.’

43. In artikel 4, tweede lid, van het Verdrag is het volgende bepaald:

‘Indien een natuurlijk persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:

a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;

c. indien hij in beide Staten of geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.’

44. Tussen partijen is niet in geschil dat Nederland slechts heffingsrecht ter zake van het fictief loon toekomt indien eiser op grond van artikel 4 van de AWR inwoner is van Nederland en, ingeval eiser op grond van de wetgeving van het VK tevens inwoner is van het VK, geacht wordt voor de toepassing van het Verdrag inwoner te zijn van Nederland. Nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal de rechtbank partijen hierin volgen (vergelijk: Hoge Raad 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398).

Inwonerschap in Nederland op basis van artikel 4 van de AWR

45. Op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR wordt waar iemand woont naar omstandigheden beoordeeld. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land. Alle omstandigheden dienen in aanmerking te worden genomen. Er is geen sprake van een rangorde (vergelijk: Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466).

46. Naar het oordeel van de rechtbank zijn er voldoende aanwijzingen dat in 2005 sprake was van een duurzame persoonlijke band tussen eiser en Nederland. De rechtbank heeft daarbij de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking genomen: Eiser had in 2005 en heeft ook thans nog een duurzame relatie met een in Nederland woonachtige partner. Uit hetgeen hiervoor onder 7, 8 en 9 is vermeld kan worden afgeleid dat eiser in 2005 over woonruimte in Nederland kon beschikken en ook daadwerkelijk heeft beschikt. Daarnaast had eiser in 2005 een inboedel- en aansprakelijkheidsverzekering voor particulieren en was in hij in 2005 in Nederland verzekerd voor ziektekosten. Uit het vorenstaande volgt dat eiser op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR in 2005 in Nederland woonde.

Inwonerschap in het VK op basis van de nationale wet

47. Indien een Nederlands belastingplichtige in het VK als inwoner in de belastingheffing is betrokken, dient voor de toepassing van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag ervan te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de regelgeving van het VK als inwoner van het VK aan belasting is onderworpen. Dit is slechts anders indien verweerder aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de fiscus in het VK het inwonerschap van de betrokkene in het VK naar VK recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van VK recht kan zijn gestoeld. Verweerder dient zulks gemotiveerd te stellen (vergelijk Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40450, ECLI:NL:HR:2006:AR5759).

48. Vaststaat dat eiser door HMRC is aangemerkt als ordinarely resident in het VK. Uit hetgeen hiervoor onder 24. is overwogen volgt voorts dat het wereldinkomen van eiser aan belastingheffing in het VK is onderworpen. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiser als inwoner van het VK aan de belastingheffing is onderworpen. Gelet op het feit dat HMRC een uitgebreid onderzoek naar de belastingplicht van eiser heeft ingesteld, is niet aannemelijk dat de gegevens op grond waarvan HMRC het inwonerschap van eiser heeft aangenomen onjuist dan wel onvolledig waren.

Toepassing artikel 4, tweede lid, van het Verdrag

49. Nu eiser op grond van hetgeen hiervoor is overwogen in 2005 inwoner was van beide staten dient op grond van de in artikel 4, tweede lid, van het Verdrag worden opgenomen criteria te worden bepaald van welke land eiser wordt geacht in 2005 inwoner te zijn geweest.

a. 1. duurzaam tehuis

50. In de eerste plaats moet worden nagegaan in welk land aan eiser in het jaar 2005 een duurzaam tehuis ter beschikking stond.

51. Uit hetgeen hiervoor in 1. en 13. tot en met 16 is overwogen volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het appartement in [R] duurzaam aan eiser ter beschikking heeft gestaan.

52. Uit hetgeen hiervoor in 8. tot en met 10. is overwogen volgt voorts dat eiser in Nederland kon beschikken over het appartement aan de [c-straat 2] te [S] en verder aan de [e-straat 1] te [U] woonde bij [D] . Hetappartement aan [c-straat] werd weliswaar verhuurd aan [C] B.V., maar uit het onder 10. vermelde verslag van Van Lanschot en de onder 9. vermelde verhuiskostennota kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat het appartement feitelijk door eiser werd gebruikt.

a. 2. persoonlijke en economische betrekkingen

53. Nu uit het vorenstaande volgt dat eiser in beide landen een duurzaam tehuis had, dient te worden beoordeeld met welk land eiser de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen had. Ingevolge paragraaf 15 van het commentaar op het OESO-modelverdrag 1992 zijn daarbij onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie.

54. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden vastgesteld dat de persoonlijke en economische betrekkingen van eiser met Nederland in 2005 sterker waren dan die met het VK. Het omgekeerde kan evenmin worden vastgesteld. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat eiser in beide landen over woningen beschikte en dat tot het [B] - concern onder meer vennootschappen in Nederland en in het VK behoorden. De omstandigheid dat de partner van eiser in Nederland woonde en eiser (een deel van) zijn bezittingen heeft overgebracht naar de woning van zijn partner is een belangrijke aanwijzing dat eiser regelmatig in Nederland verbleef en een persoonlijke band had met Nederland. Dit geldt evenzeer voor het feit dat eiser in 2005 een ziektekostenverzekering en een inboedel- en aansprakelijkheidsverzekering in Nederland had. Ook het feit dat het hoofdkantoor van [B] in 2004 naar Nederland is overgebracht en dat het [B] -concern in 2005 over kantoorruimte in [S] beschikte, duidt op een zakelijke band met Nederland. Het feit dat eiser in het VK een woning had en de onder 13. tot en met 19. genoemde feiten en omstandigheden, duiden op persoonlijke betrekkingen met het VK. Dit geldt tevens voor het feit dat het persoonlijke faillissement van eiser in het VK is uitgesproken.

b. gewoonlijke verblijfplaats

55. Uit het vorenstaande volgt dat niet kan worden vastgesteld in welk land eiser het middelpunt van zijn levensbelangen had. Naar het oordeel van de rechtbank kan evenmin op basis van de gedingstukken worden vastgesteld waar eiser in 2005 gewoonlijk verbleef. Eiser heeft geen inzicht gegeven in zijn zakelijke afspraken, bijvoorbeeld door het overleggen van een agenda en ook kan niet worden vastgesteld waar eiser zijn vrije tijd heeft doorgebracht.

c. onderdaan

56. Ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag wordt eiser geacht inwoner te zijn van het land waarvan hij onderdaan is. Verweerder heeft onweersproken gesteld, dat eiser de Nederlandse en niet de Britse nationaliteit heeft. Eiser is derhalve voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland.

Loon uit dienstbetrekking

57. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag rekening gehouden met loon uit dienstbetrekking van € 301.000, zijnde een gebruikelijk loon van € 250.000 en een loon in natura genoten uit de terbeschikkingstelling van het appartement [c-straat 2] van € 51.000. Ten aanzien van het gebruikelijk loon stelt verweerder dat dit is gebaseerd op de bij diverse (derden)onderzoeken achterhaalde loongegevens van andere personen.

58. Eiser heeft zich, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, op het standpunt gesteld dat verweerder de stukken waarop hij zich heeft gebaseerd, moet inbrengen.

59. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, gelet op hetgeen hiervoor onder 20 tot en met 22 is vermeld, aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon niet te hoog is vastgesteld. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiser dat verweerder niet alle stukken waarop hij de hoogte van het gebruikelijk loon heeft gebaseerd, heeft ingebracht. De hiervoor genoemde gegevens bieden voldoende onderbouwing voor de correctie. Voorts heeft eiser de door verweerder vastgestelde hoogte van het gebruikelijk loon niet gemotiveerd weersproken.

60. Ten aanzien van de waarde van de terbeschikkingstelling van het appartement [c-straat 2] heeft verweerder zich gebaseerd op de maandelijkse huur die [C] B.V. aan eiser heeft betaald. Eiser heeft hier geen gronden tegen aangevoerd. Nu aannemelijk is dat dit appartement in 2005 een duurzaam tehuis was voor eiser, is ook aannemelijk dat sprake is van een verstrekking voor de loonbelasting. Eiser heeft de hoogte van de correctie niet gemotiveerd weersproken.

Heffingsrente

61. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

Immateriële schadevergoeding

62. Eiser heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM.

63. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:201 UBO5046, volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van de Awb. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In belastingzaken heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een halfjaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

64. De termijn begint te lopen vanaf het moment van ontvangst van het bezwaarschrift. De rechtbank stelt vast dat na de indiening van het bezwaarschrift van eiser op 21 januari 2012 tot de datum van deze uitspraak meer dan twee jaren zijn verstreken. De redelijke termijn is derhalve met -afgerond- een halfjaar overschreden. Deze termijnoverschrijding vormt grond voor een immateriële schadevergoeding. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan die vergoeding achterwege zou moeten blijven zijn de rechtbank niet gebleken. On grond van het vorenstaande en gelet op de duur van de bezwaarfase, komt de rechtbank tot het oordeel dat door verweerder aan eiser een vergoeding voor immateriële schade dient te worden betaald ten bedrage van € 500.

Conclusie

65. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskostenveroordeling

66. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.4

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.5

Het Hof heeft, bij uitspraak van 16 mei 2017, geoordeeld:

Navorderingsaanslag tijdig?

4.1

De termijn voor het vaststellen van de in geding zijnde navorderingsaanslag eindigde op 31 december 2011. De navorderingsaanslag is gedagtekend 31 december 2011. Belanghebbende betwist dat de navorderingsaanslag uiterlijk op deze datum is vastgesteld, althans bekendgemaakt. Belanghebbende stelt dat de bekendmaking lag na 31 december 2011 en dat daarom de datum van bekendmaking geldt als datum van vaststelling van de belastingaanslag (HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176). 11 Belanghebbende concludeert dat de navorderingsaanslag niet tijdig is vastgesteld.

4.2

De Inspecteur stelt dat de navorderingsaanslag op 21 december 2011 is bekendgemaakt doordat deze zowel per post als per e-mail aan zowel belanghebbende als zijn toenmalige gemachtigde is toegezonden (zie 2.31). Voorts stelt de Inspecteur dat de navorderingsaanslag op 22 december 2011 nogmaals is bekendgemaakt doordat deze per e- mail aan belanghebbende, nu op een ander e-mailadres, is toegezonden (zie 2.31). Hij draagt daarvoor aan dat hij de volgende brieven heeft verzonden:

- het navorderingsaanslagbiljet dat is gericht aan “ [X] , p/a [...] ”;

- een brief van 21 december 2011, kenmerk [0001] , aan [BBB] B.V. te [...] . Als bijlage bij deze brief zou het navorderingsaanslagbiljet zijn gevoegd dat is gericht aan “ [X] , p/a [...] ”;

- een brief van 21 december 2011, kenmerk [0001] , aan [BBB] B.V. te [...] en gericht aan [BB] . Als bijlage bij deze brief zou een kopie van het navorderingsaanslagbiljet zijn gevoegd en

- een aangetekend verzonden brief van 21 december 2011 aan belanghebbendes adres in [R] met een kopie van het navorderingsaanslagbiljet als bijlage.

4.3

Tot bewijs van zijn stellingen legt de Inspecteur voorts kopieën over van de e-mails en bijlagen, wijst hij erop dat [BB] als gemachtigde van belanghebbende op 2 januari 2012 bezwaar heeft ingesteld tegen de navorderingsaanslag onder verwijzing naar de brief van 21 december 2011 met het kenmerk [0001] en verwijst hij naar de verklaring van een medewerker van het kantoor van de toenmalige gemachtigde (zie 2.31).

4.4

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, voor een geval dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, geoordeeld dat aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten dan niettemin is voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 van de AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.

4.5

Uit het bezwaarschrift van maandag 2 januari 2012 waarin wordt verwezen naar de brief van 21 december blijkt dat de gemachtigde uiterlijk op die datum kennis heeft genomen van die brief. Het Hof acht aannemelijk dat die brief uiterlijk de voorafgaande werkdag, dat is vrijdag 30 december 2011, door verzending is bekendgemaakt. Daaruit volgt dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld.

Omkering en verzwaring bewijslast

4.6

De Inspecteur heeft zich erop beroepen dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Artikel 27e, lid 1, van de AWR, bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083).

4.7

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof in dit verband gesteld dat belanghebbende in het onderhavige jaar (2005) resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, heeft genoten. Vaststaat dat belanghebbende in 2005 het appartement aan [C] BV heeft verhuurd voor € 4.250 per maand (zie 2.10). Deze vennootschap was in Nederland gevestigd. Belanghebbende heeft zowel ter zitting van de Rechtbank als ter zitting van het Hof erkend, dat hij in de Nederlandse vennootschappen een indirect aanmerkelijk belang heeft. Verder heeft belanghebbende bij brief van 7 juli 2016 aan het Hof geschreven dat hij niet langer stukken voorhanden heeft inzake de kosten die hij heeft gemaakt in verband met genoemde verhuur. Hij heeft niet gesteld welk bedrag aan kosten in aanmerking zou moeten worden genomen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof van 1 november 2016 gesteld een bedrag aan kosten van € 5.000 redelijk te vinden. Het Hof zal daarom uitgaan van dit bedrag.

4.8

In de aangifte IB/PVV 2005 is geen inkomen uit werk en woning in Nederland vermeld (zie 2.23) terwijl in ieder geval, ook bij buitenlandse belastingplicht, een resultaat uit overige werkzaamheden van € 6.000 (€ 1.000 minus € .000 kosten) had móeten zijn aangegeven (artikel 7.2, leden 2 en 3, van de Wet IB 2001). Zonder rekening te houden met de eventuele premieplicht van belanghebbende in Nederland is naar het oordeel van het Hof de hieruit voortvloeiende inkomstenbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk. Bij de beoordeling of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting niet zou worden geheven, moet de kennis en inzicht van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend (vgl. onder meer HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof van 25 mei 2016 onweersproken gesteld dat belanghebbende zich heeft laten bijstaan door een adviseur, hetgeen ook in overeenstemming is met het feit dat de aangifte IB/PVV 2005 is opgenomen in een beconregeling. Het Hof acht aannemelijk dat de adviseur van de verhuur van het appartement en de daarmee verworven inkomsten en het indirecte aanmerkelijk belang in [C] BV op de hoogte was en dat hij daarom wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.

4.9

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.10

De omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

4.11

De navorderingsaanslag is samengesteld uit een bedrag van € 51.000 aan resultaat uit overige werkzaamheden en een bedrag van € 250.000 als gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964.

4.12

Wat betreft het resultaat uit overige werkzaamheden ad € 51.000 verwijst het Hof naar hetgeen hiervoor is overwogen. De Inspecteur is uitgegaan van een redelijke schatting. Het Hof merkt nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 1 november 2016 heeft gesteld een bedrag aan kosten van € 5.000 redelijk te vinden, zodat het resultaat uit overige werkzaamheden uiteindelijk € 46.000 bedraagt.

4.13

Wat betreft het gebruikelijke loon ad € 50.000 overweegt het Hof het volgende. Nederland mag alleen IB/PVV heffen indien belanghebbende op grond van artikel 4 van de AWR inwoner is van Nederland en, ingeval belanghebbende op grond van de nationale wetgeving tevens inwoner is van het VK, geacht wordt voor de toepassing van het Verdrag inwoner te zijn van Nederland.

4.14

Uit de feiten blijkt dat in 2005 het hoofdkantoor van [B] in Nederland is gevestigd (zie 2.4), belanghebbende eigenaar was van een woning te [T] (zie 2.5, 2.7 en 2.8), belanghebbende een relatie met [D] heeft die in Nederland een woning heeft (zie 2.6), belanghebbende directeur en indirect aandeelhouder was van [C] BV en van [E] BV (zie 2.9), belanghebbende eigenaar was van het appartement (zie 2.10, 2.11 en 2.13), belanghebbende beschikte over een Nederlandse bankrekening (zie 2.13), belanghebbende een paar keer in Nederland een verhuisbedrijf heeft ingeschakeld (zie 2.12, 2.15 en 2.16), belanghebbende in Nederland een ziektekosten-inboedel- en aansprakelijkheidsverzekering had (zie 2.14 en 2.17), dat in een “Memorandum on Examination” van [C] BV per 31 december 2005, is vermeld dat de management fee van belanghebbende € 00.000 bedraagt en de (reis)kostenvergoeding € 200.000 (zie 2.18), belanghebbende een aantal keer is vertrokken van en aangekomen op een Nederlands vliegveld (zie 2.51 en 2.52), dat belanghebbende tegen de Engelse belastingdienst heeft gezegd dat hij alleen naar het VK gaat om te werken en niet om te wonen (zie 2.47 en 2.49) en dat de secretaresse van belanghebbende heeft verklaard dat hij weinig in [R] was (zie 2.56).

4.15

Uit de feiten blijkt ook dat belanghebbende in 2005 in het VK eigenaar was van een appartement (zie 2.1), een nummer van de [CCC] heeft gekregen (zie 2.36), zich heeft laten registreren als kiezer (zie 2.37), beschikte over Engelse bankrekeningen (zie 2.38), dat elektriciteit ten behoeve van het Engelse appartement is geleverd (zie 2.39) en verder dit appartement over een vaste telefoonlijn (zie 2.41) en een TV-licentie (zie 2.42) beschikte, belanghebbende beschikte over een BMW 525 met een Engels kenteken (zie 2.43), de Engelse belastingdienst inkomsten van belanghebbende van [B] heeft belast (zie 2.50) en belanghebbende een aantal keer is aangekomen op een vliegveld in het VK (zie 2.52).

4.16

Ingevolge artikel 4, lid 1, van de AWR, wordt waar iemand woont naar de omstandigheden beoordeeld. Hierbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. Die duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt (HR 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013 :BZ6824).

4.17

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, gelet op het in 4.14 vermelde, er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat belanghebbende in 2005 in Nederland woonde en derhalve binnenlands belastingplichtig was.

4.18

Ten overvloede merkt het Hof nog het volgende op. Ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag, is inwoner van één van de Staten “Iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.”

4.19

In artikel 4, lid 2, van het Verdrag, is bepaald:

Indien een natuurlijk persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:

a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;

c. indien hij in beide Staten of geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”

4.20

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, gelet op het in 4.14 en 4.15 vermelde, redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was. Hierbij merkt het Hof nog op dat belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had en de aanknopingspunten voor een woonplaats in het VK niet zodanig zijn dat belanghebbende daar ten opzichte van Nederland de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen (middelpunt van de levensbelangen) heeft. Voorts kon de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt stellen dat belanghebbende gewoonlijk in Nederland verblijft. Nu belanghebbende de Nederlandse nationaliteit heeft, heeft de Inspecteur zich tevens in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende ingevolge artikel 4, lid 2, letter c, van het Verdrag, inwoner van Nederland was.

4.21

De Inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag rekening gehouden met een gebruikelijk loon van € 250.000 en dit bedrag gebaseerd op loongegevens van een werknemer van [B] (zie 2.21) en het “Memorandum on Examination” (zie 2.18).

4.22

Wat betreft het gebruikelijke loon komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur is uitgegaan van een redelijke schatting, ook als er van uit wordt gegaan dat belanghebbende niet alleen voor de Nederlandse vennootschappen van [B] heeft gewerkt. Het Hof wijst op het “Memorandum on Examination” (zie 2.18) en merkt op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 25 mei 2016 onweersproken heeft gesteld dat de Nederlandse werknemers van [B] ook voor de buitenlandse vennootschappen van [B] hebben gewerkt.

4.23

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De navorderingsaanslag wordt desondanks verminderd, omdat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 1 november 2016 heeft verklaard een bedrag aan kosten van € 5.000 redelijk te vinden, zodat het resultaat uit overige werkzaamheden uiteindelijk (6 51.000 -/- € .000 =) € 6.000 bedraagt.

Stukken FIOD

4.24

Belanghebbende heeft verzocht [AAA] en [OO] als getuigen te horen, om van hen te vernemen wat de rol is geweest van de bijzondere opsporingsambtenaren buiten het kader van het strafrechtelijk onderzoek. Nu het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op gegevens waarvan niet ter discussie staat dat zij rechtmatig door de Inspecteur zijn verkregen, is een onderzoek naar het rechtmatig gebruik van de door de FIOD in beslaggenomen stukken, het strafdossier of de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, niet van belang. Het Hof zal het verzoek om getuigen te horen dan ook passeren. Het beroep van belanghebbende op het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie en unierechtelijke rechtsbeginselen leidt niet tot een ander oordeel van het Hof.

Verdedigingsbeginsel

4.25

Belanghebbende betoogt dat het unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden omdat hij niet expliciet en tijdig is uitgenodigd zijn standpunt kenbaar te maken alvorens de navorderingsaanslag werd vastgesteld. Belanghebbende stelt in dit verband dat de afloop anders had kunnen zijn.

4.26

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist het unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (vgl. HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:204I, BNB 2014/231, punten 28 tot en met 31 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

4.27

Voor zover in deze zaak sprake zou zijn van het ten uitvoer brengen van het unierecht, is het Hof van oordeel dat geen sprake is van schending van het unierechtelijke verdedigingsbeginsel. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur in zijn brieven van 23 november 2011, 30 november 2011 en 13 december 2011 aangegeven dat uit de controle informatie is voortgevloeid die wijst op binnenlandse belastingplicht (zie 2.28). Daarbij wordt verwezen naar belanghebbendes bemoeienis met de Nederlandse vennootschappen, de werkzaamheden die hij daarvoor verricht, de woningen in Nederland en de aanwijzingen dat hij daar ook heeft gewoond. In de laatste brief heeft de Inspecteur aangekondigd de bewijslast om te keren en de (navorderings)aanslag IB/PVV 2005 op te leggen. Met deze brieven heeft de Inspecteur belanghebbende duidelijk op de hoogte gesteld van hetgeen hem wordt verweten. De brieven bevatten immers de voornaamste in aanmerking te nemen elementen, zoals de verweten feiten, maar ook de kwalificatie daarvan door de Inspecteur en de informatie waarop dit is gebaseerd. Ten aanzien van alle brieven heeft belanghebbende steeds een termijn gekregen ter voorbereiding van de verdediging. Belanghebbende heeft vervolgens ook daadwerkelijk zijn zienswijze meerdere malen aan de Inspecteur kenbaar gemaakt (zie 2.29). Onder deze omstandigheden - waarbij geen verzoek is gedaan tot inzage van de stukken - heeft de Inspecteur belanghebbende in staat gesteld zijn standpunt nuttig kenbaar te maken over de elementen waarop de Inspecteur de navorderingsaanslag wil baseren.

4.28

Overigens merkt het Hof op dat zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, deze schending niet tot vernietiging van de aanslag leidt, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden, omdat belanghebbende zich telkens weer op het standpunt heeft gesteld dat hij niet verplicht is te antwoorden.

Immateriëleschadevergoeding

4.29

Het hoger beroep is door belanghebbende ingediend op 13 augustus 2014. Het Hof doet uitspraak op 16 mei 2017. Er is geen sprake van bijzondere omstandigheden die een termijnverlenging rechtvaardigen. Dit betekent dat de redelijke termijn in hoger beroep met ongeveer negen maanden is overschreden. Belanghebbende heeft recht op een vergoeding van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep.

4.30

Nu de overschrijding uitsluitend is toe te rekenen aan de rechter, dient dit bedrag te worden vergoed door de Staat. Gelet op de omvang van het bedrag dat door de Minister van Veiligheid en Justitie dient te worden vergoed, hoeft hij niét als partij in deze procedure te worden gehoord (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, 20210).

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft vijf middelen van cassatie aangevoerd.

3.2

Het eerste middel luidt:

Middel 1: op de zaak betrekking hebbende stukken

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:42 Awb en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof niet heeft gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat het niet-overgelegde strafdossier mede van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende gedurende het onderhavige belastingjaar voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk inwoner van Nederland moet worden geacht te zijn. Mitsdien getuigt het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet tekortgeschoten is in zijn verplichting de op zaak betrekking hebbende stukken te overleggen van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.3

Belanghebbende heeft toegelicht:

1.1

Op grond van artikel 8:42 Awb dient tegemoet te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.1 Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat een inspecteur gehouden is bewijstukken in te brengen die hem niet ter beschikking hebben gestaan.

1.2

Belanghebbende wordt ten aanzien van het onderhavige jaar door het Verenigd Koninkrijk aangemerkt als '(non-domiciled) resident' voor fiscale doeleinden en hij is ook als zodanig door het Verenigd Koninkrijk in de heffing betrokken.

1.3

In hoger beroep heeft de inspecteur met dagtekening 29 oktober 2015 een aantal stukken in het geding gebracht die afkomstig zijn van een strafrechtelijk onderzoek dat door het Openbaar Ministerie tegen belanghebbende is ingesteld. Aan de hand van deze stukken heeft de inspecteur zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Van belang hierbij is dat de belastingambtenaren die de in geschil zijnde navorderingsaanslag namens de inspecteur aan belanghebbende hebben opgelegd, [AAA] en [OO] , (administratieve) bijstand verlenen aan het strafrechtelijke onderzoek jegens belanghebbende.

1.4

Belanghebbende heeft gemotiveerd bij het Hof het standpunt ingenomen dat het strafdossier van belanghebbende van enig belang kan zijn voor de vraag of de in geschil zijnde navorderingsaanslag rechtmatig is opgelegd. Voorts heeft belanghebbende nadrukkelijk betoogd dat de inspecteur de beschikking heeft over de resultaten uit het strafonderzoek en het strafdossier aldus ex artikel 8:42 Awb in het geding moet worden gebracht. In de pleitnoties van belanghebbende d.d. 25 mei 2016 is dit standpunt als volgt toegelicht:

"2. Materieel belang bij kennisneming strafdossier

2.1

Belanghebbende heeft in zijn aanvullend processtuk van 12 mei 2016 toegelicht waarom hij belang heeft bij kennis van het strafdossier. Naast deze meer formele gronden, bestaat er ook een materieel belang bij kennisneming van de resultaten uit het strafonderzoek.

2.2

Belanghebbende ontkent niet dat hij in 2005 regelmatig zakelijk in Nederland verbleef als gevolg van het feit dat het hoofdkantoor van [B] in [S] was gevestigd. Hij heeft evenwel gemotiveerd naar voren gebracht dat – kort samengevat - reizen en het leven op meerdere plekken een vast onderdeel van zijn bestaan was, maar dat zijn middelpunt van levensbelangen gedurende 2005 in [R] lag. Hij heeft mede tegen die achtergrond bezwaren tegen de conclusies die de inspecteur inneemt op basis van het door hem opgestelde overzicht "van het werkelijke verblijf van belanghebbende" [advocaat-gemachtigde: voetnoot weggelaten]. Dit overzicht is gebaseerd op fragmenten, waarbij dikwijls geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende in verschillende landen op een en dezelfde dag verbleef. Daarnaast is er ten aanzien van de eerste helft van 2005 veelal niet door de inspecteur vastgesteld waar belanghebbende verbleef. Zo is met betrekking tot de volgende periode niets vastgesteld door de inspecteur:

januari 2005:13 dagen

februari 2005:18 dagen

maart 2005: 9 dagen

april 2005:12 dagen

mei 2005: 8 dagen

2.3

Aangezien de inspecteur zich selectief beroept op stukken uit het strafonderzoek, ter zake van een relatief oud belastingjaar, dient belanghebbende te kunnen toetsen of uit datzelfde onderzoek materiaal volgt dat zijn standpunt ondersteunt dat hij onder meer in voornoemde periode in het Verenigd Koninkrijk verbleef. Zulks mede tegen de achtergrond dat artikel 4 van het hier relevante Belastingverdrag erin voorziet dat de heffingsbevoegdheid gedurende een kalenderjaar moet worden verdeeld, in die zin dat als gevolg van gewijzigde omstandigheden iemand gedurende een deel van het kalenderjaar inwoner is van het Verenigd Koninkrijk voor toepassing van het Belastingverdrag en het andere deel van het kalenderjaar inwoner is van Nederland [advocaat-gemachtigde: voetnoot weggelaten]. Door onthouding van het strafdossier en de inbeslaggenomen stukken is voornoemde toetsing niet mogelijk en wordt belanghebbende in zijn belangen geschaad.

2.4

Belanghebbende meent overigens, nu [OO] en [AAA] (administratieve) bijstand verlenen aan het strafrechtelijke onderzoek en in zoverre kunnen beschikken over de resultaten uit het strafonderzoek, dat het strafdossier, inclusief de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, dient te worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken ex artikel 8:42 Awb en aldus in het geding moet worden gebracht."

1.5

Het Hof heeft in r.o. 3.1 als geschilpunt opgenomen of het strafdossier en de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst dienen te worden aangemerkt als stukken ex artikel 8:42 Awb, maar het heeft ter zake geen oordeel geveld, althans het Hof heeft niet deugdelijk gemotiveerd waarom het standpunt van belanghebbende onjuist zou zijn. Het Hof overweegt in dit kader in r.o. 4.24 slechts het volgende:

"Stukken FIOD

4.24

Belanghebbende heeft verzocht [AAA] en [OO] als getuigen te horen, om van hen te vernemen wat de rol is geweest van de bijzondere opsporingsambtenaren buiten het kader van het strafrechtelijk onderzoek. Nu het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op gegevens waarvan niet ter discussie staat dat zij rechtmatig door de Inspecteur zijn verkregen, is een onderzoek naar het rechtmatig gebruik van de door de FIOD inbeslaggenomen stukken, het strafdossier of de stukken die zien op afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, niet van belang. Het Hof zal het verzoek om getuigen dan ook passeren. Het beroep van belanghebbende op het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie en unierechtelijke beginselen leidt niet tot een ander oordeel van het Hof.”

1.6

Het Hof lijkt uitsluitend te hebben getoetst of voornoemde belastingambtenaren een verklaring konden afleggen omtrent de vraag of de gegevens uit het strafdossier onrechtmatig zijn verkregen. Het Hof heeft die vraag niet beantwoord, omdat het Hof zijn oordeel kennelijk heeft gebaseerd op andere gegevens. Die vaststelling laat echter de mogelijkheid open dat het strafdossier de inspecteur wél ter beschikking heeft gestaan - mede gelet op de actieve betrokkenheid van de belastingambtenaren bij het strafonderzoek jegens belanghebbende - en dat daarin gegevens zijn opgenomen die het standpunt van belanghebbende kunnen ondersteunen dat zijn fiscale woonplaats gedurende (een deel van) 2005 in het Verenigd Koninkrijk lag. Daaromtrent heeft het Hof ten onrechte niets vastgesteld. Dit klemt te meer nu het verzoek van belanghebbende om de belastingambtenaren als getuigen te horen over hun betrokkenheid bij het strafonderzoek door het Hof is gepasseerd.

1.7

Indien ervan uit moet worden gegaan dat het Hof heeft geoordeeld dat de stukken uit het strafdossier niet van belang (kunnen) zijn, is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd, aangezien de feitenrechter dat standpunt bij gebrek aan kennis van die stukken niet kan toetsen en geenszins kan worden uitgesloten dat het strafonderzoek naast belastende ook ontlastende stukken ten behoeve van deze zaak heeft opgeleverd.

1.8

Met zijn oordeel miskent het Hof aldus de inbrengverplichting ex artikel 8:42 Awb die de inspecteur heeft met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

3.4

Het tweede middel luidt:

Middel 2: schending verdedigingsbeginsel

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.27 en 4.28 heeft geoordeeld dat de inspecteur belanghebbende in staat heeft gesteld zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de inspecteur de navorderingsaanslag wilde baseren en dat zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.5

Belanghebbende heeft toegelicht:

2.1

Belanghebbende heeft in paragraaf 5 van zijn nadere stuk van 12 mei 2016 betoogd, kort en zakelijk samengevat, dat de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2005 niet als een zuiver interne situatie kwalificeert en binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt.5 Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft geschonden bij de vaststelling van de navorderingsaanslag en dat dit tot vernietiging van die aanslag moet leiden.

2.2

Het Hof heeft in het midden gelaten of er in deze zaak sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht en heeft vervolgens geoordeeld dat de inspecteur met zijn brieven van 23 november 2011, 30 november 2011 en 13 december 2011 het verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op de volgende overweging:

(…)12

2.3

Voornoemde brieven die het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, zijn opgenomen in de bijlagen 3 t/m 5 van het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg d.d. 5 september 2013. Uit die stukken kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat de inspecteur louter informatie van belanghebbende heeft opgevraagd over zijn inkomens- en vermogenspositie en daarbij heeft aangegeven dat binnenkort ter behoud van rechten een navorderingsaanslag IB/PVV 2005 wordt opgelegd. Op geen enkele wijze is belanghebbende expliciet en ook tijdig uitgenodigd om te worden gehoord alvorens de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 werd vastgesteld. Bovendien heeft de inspecteur niet alle elementen van de aanslag vooraf kenbaar gemaakt. Weliswaar stelt de inspecteur in zijn brief van 30 november 2011 dat er gebruikelijk loon in aanmerking zal worden genomen, maar met betrekking tot het andere bestanddeel van de aanslag, het resultaat uit overige werkzaamheden als gevolg van het ter beschikking stellen van een in Nederland gelegen appartement door belanghebbende, heeft de inspecteur pas in hoger beroep duidelijkheid verschaft; eerst was er ter zake sprake van belastbaar loon, later van inkomen als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, sub a, Wet IB 2001.7

2.4

Met zijn oordeel heeft het Hof aldus miskend dat de omstandigheden dat belanghebbende de redenen kende op grond waarvan de inspecteur een controle had ingesteld en geacht moet worden op de hoogte te zijn van de feiten die tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 hebben geleid - voor zover daar in deze zaak al sprake van kan zijn - onverlet laten dat belanghebbende expliciet en ook tijdig moest worden uitgenodigd zijn zienswijze kenbaar te maken alvorens de aanslag werd vastgesteld.8 Dientengevolge heeft het Hof ten onrechte aangenomen dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden.

2.5

Ook het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces een andere afloop had kunnen hebben, als de inspecteur volgens de eisen der wet belanghebbende in de gelegenheid had gesteld om voorafgaande aan de navorderingsaanslag zijn zienswijze te geven over de elementen waarop de aanslag is gestoeld, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk gemotiveerd. Het Hof overweegt ter zake dat belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat hij niet verplicht is te antwoorden. Dit standpunt ziet evenwel op de vragen die de inspecteur in voornoemde brieven heeft gesteld over de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende en brengt op zichzelf niet mede dat belanghebbende geen inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de elementen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 van belang waren.

2.6

Niet alleen blijkt uit het oordeel van de rechtbank Gelderland van 10 juli 2014 dat in deze zaak aan het 'andere afloop-criterium' is voldaan, ik verwijs kortheidshalve naar paragraaf 5.22 van het nadere van stuk van belanghebbende d.d. 12 mei 2016, ook had belanghebbende een relevante inbreng kunnen leveren ten aanzien van het bestanddeel resultaat uit overige werkzaamheden als gevolg van de terbeschikkingstelling. Met betrekking tot dit bestanddeel is immers - naar aanleiding van de inbreng van belanghebbende - een bedrag van € 5.000 in mindering gebracht op het door de inspecteur in de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 begrepen bedrag van € 51.000.

3.6

Het derde middel luidt:

Middel 3: tijdigheid aanslagoplegging

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 5 en artikel 16, lid 3, AWR en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.5 heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tijdig is vastgesteld. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op zijn oordeel in r.o. 4.3 en 4.4. dat daarvoor niet redengevend kan zijn. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is namelijk onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat de inspecteur op 21 december 2011 de bevoegdheid had om de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 per e-mail bekend te maken.

3.7

Belanghebbende heeft toegelicht:

3.1

In het nadere stuk van belanghebbende van 1 september 2016 en zijn pleitnotities van 1 november 2016 heeft belanghebbende bij het Hof gemotiveerd het standpunt ingenomen dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, zodat die aanslag dient te worden vernietigd.

3.2

De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat het onderhavige aanslagbiljet op 21 december 2011 bekend is gemaakt aan belanghebbende en zijn toenmalige gemachtigde ( [BBB] ) via zowel post als e-mail. Ten aanzien van de gestelde verzending van het postexemplaar aan belanghebbende heeft de inspecteur geen bewijs aangedragen. De inspecteur heeft een envelop in het geding gebracht, maar die envelop bewijst niet dat het aanslagbiljet daadwerkelijk per post naar het Engelse woonadres van belanghebbende is toegezonden. Het Hof heeft dienaangaande ook niets vastgesteld.

3.3

Met betrekking tot de gestelde verzending van het postexemplaar aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, heeft [BBB] verklaard dat het onderhavige aanslagbiljet en begeleidend schrijven niet in haar postregistratiesysteem is teruggevonden en aldus niet per post door haar is ontvangen. [BBB] verklaart ter zake het volgende:

"Uw brief van vanochtend heeft tot resultaat dat wij u bij deze kunnen doorsturen uw eigen e-mail van 21 december 2011 (zie onder) met 4 bijlagen, alle gedateerd op 21 december 2011. Dat is dus de datum dat de bewuste brieven zijn ontvangen. Wij kunnen nu ook verklaren waarom de brieven niet in het postregistratiesysteem teruggevonden konden worden. U stuurde ze niet per post maar per e-mail.”

3.4

Niet ter discussie staat dat de inspecteur op 21 december 2011 het aanslagbiljet per e-mail aan de gemachtigde van belanghebbende ( [BBB] ) heeft toegezonden. Uw Raad heeft in het arrest van 18 april 2014 geoordeeld dat indien het aanslagbiljet naar een onjuist adres is toegezonden, althans niet op de voorgeschreven wijze, en dit aan de Belastingdienst is te wijten, er niettemin aan de strekking van de regels van bekendmaking is voldaan als de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan belanghebbende te zijn toegezonden. Belanghebbende heeft bij het Hof betoogd dat deze uitzondering evenwel louter ziet op bekendmaking van het aanslagbiljet op klassieke wijze - dat wil zeggen door toezending of uitreiking van de fysieke aanslag of een kopie daarvan - en niet op elektronisch berichtenverkeer. Ten aanzien van elektronisch berichtenverkeer heeft de wetgever het nodig gevonden aparte regelgeving in te voeren. Als de uitzonderingsregel van uw Raad ook zou zien op verkeer langs elektronische weg, dan zou het bepaalde in artikel 2:14 Awb (en artikel 3a AWR per 1 november 2015) voor het fiscale recht zinledig zijn. Dan kan de wetgever en uw Raad niet hebben beoogd.

3.5

In overeenstemming met de wettekst van artikel 2.14, lid 1, Awb en de parlementaire geschiedenis hierbij heeft belanghebbende bij het Hof het standpunt ingenomen dat de inspecteur alleen per e- mail een bericht elektronisch kan toezenden, voor zover de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs die weg voldoende bereikbaar is. Alleen in dat geval kan bekendmaking door terpostbezorging of uitreiking achterwege blijven. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende of [BBB] uitdrukkelijk toestemming aan (de ontvanger van) de Belastingdienst heeft verleend om de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2005 per e-mail bekend te maken. Het Hof heeft hierop niet gerespondeerd, althans het Hof heeft ter zake slechts het volgende overwogen:

"Uit het bezwaarschrift van maandag 2 januari 2012 waarin wordt verwezen naar de brief van 21 december blijkt dat de gemachtigde uiterlijk op die datum kennis heeft genomen van die brief. Het Hof acht aannemelijk dat die brief uiterlijk de voorafgaande werkdag, dat is vrijdag 30 december 2011, door verzending bekend is gemaakt. Daaruit volgt dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld.”

3.6

Voor zover het Hof hiermee heeft willen oordelen dat het onderhavige aanslagbiljet tijdig per post aan [BBB] is toegezonden, meen ik dat dit oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is, aangezien [BBB] heeft verklaard het aanslagbiljet enkel per e-mail te hebben ontvangen. Als het Hof hiermee heeft geoordeeld dat de uitzonderingsregel van uw Raad zoals vermeld in paragraaf 3.4 hierboven ook ziet op bekendmaking van het aanslagbiljet per e-mail, is dit oordeel eveneens onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof niet heeft vastgesteld of er in deze zaak aan de vereiste kenbaarmaking van artikel 2.14, lid 1, Awb is voldaan. Mitsdien kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven.

3.8

Het vierde middel luidt:

Middel 4: omkering en verzwaring van de bewijslast

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 27e, lid 1, AWR en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.8 en 4.9 heeft geoordeeld dat de adviseur van belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2005 te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom de adviseur van belanghebbende de door het Hof veronderstelde wetenschap had. Het oordeel van het Hof dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.9

Belanghebbende heeft toegelicht:

4.1

Belanghebbende heeft ter zake van het onderhavige jaar als 'non-domiciled resident' aangifte gedaan in het Verenigd Koninkrijk en als buitenlands belastingplichtige in Nederland. In de aangifte IB/PVV 2005, die door de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende is opgesteld en ingediend, zijn de in Nederland gelegen onroerende zaken van belanghebbende als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen opgegeven.15 De Rechtbank heeft in eerste aanleg geoordeeld dat belanghebbende in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat hij enkel buitenlands belastingplichtige was in Nederland en dat hij de vereiste aangifte heeft gedaan.

4.2

De [c-straat 2] te [S] is één van voornoemde onroerende zaken. Dit appartement is door belanghebbende in 2005 verhuurd aan zijn toenmalige bedrijf, [B] . Het hoofdkantoor van [B] was in 2005 gevestigd aan de [c-straat 1] te [S] . Belanghebbende heeft naar voren gebracht dat het appartement door [B] van belanghebbende is gehuurd teneinde haar in het buitenland woonachtige werknemers, waaronder belanghebbende, te accommoderen ingeval zij korte perioden op het hoofdkantoor in Nederland werkzaam waren. Hiermee is beoogd (hotel)kosten te voorkomen.

4.3

De inspecteur heeft de terbeschikkingstelling van het appartement en de daarmee verworven inkomsten aanvankelijk als belastbaar loon gekwalificeerd. Hiertegen heeft belanghebbende bij het Hof ingebracht dat een terbeschikkingstelling ter voorkoming van zakelijke kosten niet als belastbaar loon kan worden aangemerkt. In de loop van het geding bij het Hof heeft de inspecteur zijn standpunt gewijzigd en gesteld dat er sprake is van een terbeschikkingstelling, in de zin van artikel 3.92, lid 1, sub a, Wet IB 2001.18 Het Hof heeft dit standpunt van de inspecteur overgenomen en op basis hiervan geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. In r.o. 4.8 legt het Hof daaraan de volgende overweging ten grondslag:

(…)13

4.4

Deze rechtsoverweging kan niet redengevend zijn voor het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich ervan bewust was of moest zijn dat door indiening van de aangifte IB/PVV 2005 een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven en hij aldus de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Het Hof overweegt dat belanghebbende voor de indiening van zijn aangifte IB/PVV 2005 zich heeft laten bijstaan door een adviseur. Die adviseur heeft de Nederlandse onroerende zaken van belanghebbende kennelijk op grond van artikel 7.7 Wet IB 2001 als buitenlands belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gekwalificeerd en dienovereenkomstig aangegeven. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt dan ook niet in te zien op basis van welke feiten en omstandigheden het Hof tot het oordeel komt dat de adviseur op de hoogte was van de verhuur van het appartement, de daarmee verworven inkomsten, het indirecte aanmerkelijk belang van belanghebbende in [C] BV en het feit dat door indiening van de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Derhalve is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk, althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.10

Het vijfde middel luidt:

Middel 5: onjuiste uitleg tiebreaker-regeling belastingverdrag

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4, lid 2, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.20 heeft geoordeeld dat de inspecteur redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk inwoner van Nederland was. Dit oordeel van het Hof miskent dat de vraag of Nederland heffingsbevoegdheid toekomt op grond van de tiebreaker-regeling niet kan worden beoordeeld aan de hand van een redelijkheidstoets die voortvloeit uit een nationale administratieve sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dient te worden beoordeeld aan de hand van een zwaarder bewijscriterium dat is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag en hetgeen de verdragsluitende partijen hebben bedoeld.

3.11

Belanghebbende heeft toegelicht:

5.1

Nadat het Hof overweegt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en op grond van artikel 27e, lid 1, AWR oordeelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, toetst het Hof of belanghebbende op grond van de tiebreaker-regeling van artikel 4 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980 als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt, en Nederland aldus heffingsbevoegdheid toekomt ten aanzien van het in de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 begrepen gebruikelijk loon van € 250.000. Het overweegt ter zake in r.o. 4.20 als volgt:

(…)14

5.2

Het Hof lijkt derhalve de vraag of Nederland heffingsbevoegdheid toekomt, op grond van de tiebreaker-regeling van artikel 4 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk, te hebben beoordeeld aan de hand van een redelijkheidstoets, in de context van omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze redelijkheidstoets kan worden beschouwd als een zeer lage bewijsgraad die veel ruimte overlaat voor twijfel. Belanghebbende meent dat het Hof hiermee toepassing heeft gegeven aan de tiebreaker-regeling op een wijze die niet door de verdragsluitende partijen kan zijn bedoeld. Bij uitstek in situaties waarin een persoon door twee verdragsluitende staten als inwoner wordt aangemerkt en als zodanig in de heffing is betrokken - zoals in het onderhavige geval - dient een zwaardere bewijslast te gelden om dubbele heffing zoveel als mogelijk te voorkomen. Die bewijsgraad houdt in dat bij voorkeur buiten redelijke twijfel dient vast te staan dat de persoon slechts van één verdragsstaat inwoner is voor toepassing van het betreffende belastingverdrag. Steun voor die opvatting vind ik in het commentaar bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1997 (en 1992):

"9. This paragraph relates to the case where, under the provisions of paragraph 1, an individual is a resident of both contracting States.

10. To solve this conflict special rules must be established which give the attachment to one State a preference over the attachment to the other State. As far as possible, the preference criterium must be of such nature that there can be no question that the person concerned will satisfy it in one State only, and at the same time it must reflect such an attachment that it is felt to be natural that the right to tax devolves upon that particular state.”

5.3

Aangezien het Hof niet heeft getoetst of de inspecteur ten minste aannemelijk heeft gemaakt dat Nederland op grond van de tiebreaker-regeling van artikel 4 van het Belastingverdrag Nederland- Verenigd Koninkrijk heffingsbevoegdheid toekomt ter zake van het gebruikelijk loon, is het oordeel van het Hof in strijd met doel en strekking van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk en kan zijn uitspraak niet in stand blijven.

4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving Algemene wet inzake rijksbelastingen

4.1

Artikel 4, eerste lid, van de AWR luidt:

Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

4.2

Artikel 5 van de AWR luidt:

1 De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

2 Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag.

4.3

Artikel 16, derde lid, van de AWR luidt:

De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

4.4

Artikel 27e, eerste lid, van de AWR luidt:

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Wetgeving Algemene wet bestuursrecht

4.5

Artikel 3:41 van de Awb luidt:

1 De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

2 Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze.

Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980

4.6

Artikel 4, tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980 luidt:

Indien een natuurlijk persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:

a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;

c. indien hij in beide Staten of geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.7

Bij arrest van 6 december 1989 heeft de Hoge Raad geoordeeld:15

Artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt blijkens de Memorie van Toelichting daarop het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is in acht genomen.

Indien, zoals in het onderwerpelijke geval, de dagtekening van het aanslagbiljet wel, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. De in het middel vermelde wetsgeschiedenis geeft hieraan in zoverre steun dat daaruit kan worden afgeleid dat de wetgever van mening was dat aan het nieuwe artikel zijn kracht goeddeels zou worden ontnomen indien voortaan niet meer zou worden vastgehouden aan de voor de hand liggende veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4.8

De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 maart 2000 geoordeeld:16

3.4.

In artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 1996; hierna: Awb) is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de belanghebbende met vertraging kennis neemt van een aanslag of van het feit dat een aanslag is opgelegd, en daardoor pas na het verstrijken van de bezwaartermijn een bezwaarschrift indient, kan het bezwaar slechts met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk zijn. Indien evenwel de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, en HR 25 augustus 1982, nr. 21 315, BNB 1982/259); het aanslagbiljet moet in dat geval worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden.

3.5.

In cassatie moet veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat in het onderhavige geval het aanslagbiljet niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. De enkele - door het Hof aannemelijk geachte - omstandigheid dat belanghebbende op of rond 4 oktober 1996 door het notariskantoor op de hoogte is gesteld van de opgelegde aanslag, doet, gelet op het hiervóór in 3.4 overwogene, de bezwaartermijn niet aanvangen. Immers, de desbetreffende overweging van het Hof maakt niet duidelijk dat het aanslagbiljet zelf of een afschrift daarvan door belanghebbende dan wel zijn vertegenwoordiger is ontvangen. In zoverre treffen de middelen derhalve doel.

4.9

Bij arrest van 11 april 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld:17

Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. In het wettelijk systeem met betrekking tot de heffing van BPM is echter de toegang tot dit gegeven voor degene die de BPM moet voldoen, niet verzekerd en uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt ook niet dat belanghebbende wel over dat gegeven beschikte. Onder deze omstandigheden heeft het Hof ten onrechte van belanghebbende verlangd dat zij moest doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is.

4.10

Bij arrest van 30 oktober 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:18

3.3.1.

Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

3.3.2.

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

3.3.3.

Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.

3.4.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.

4.11

Op 7 mei 2010 heeft de Hoge Raad geoordeeld:19

3.1.

Het eerste middel faalt. Anders dan het middel betoogt vereist artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor omkering en verzwaring van de bewijslast niet dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte kan ook plaatsvinden indien een belastingplichtige zich ervan bewust moest zijn dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47).

4.12

Bij arrest van 3 december 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:20

3.1.

Het eerste middel klaagt erover dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende te kwader trouw was in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

3.2.

Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van die bepaling indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.

3.3.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur erin is geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. Daartoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zijn aangifte niet alle informatie bevatte die nodig was om een juiste aanslag op te leggen.

3.4.1.

Voor zover het eerste middel erover klaagt dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, is het terecht voorgesteld. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking.

4.13

De Hoge Raad heeft op 22 juni 2012 overwogen:21

4.3.1.

Middel IV richt zich verder tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust had moeten zijn dat - kennelijk: als gevolg van die aangifte - een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij verdient opmerking dat het bij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, UN BD3566, BNB 2009/80). (...) Het genoemde oordeel van het Hof kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.3.2.

Middel IV verwijt het Hof ten slotte dat zijn uitspraak innerlijk tegenstrijdig is nu het Hof enerzijds in het kader van de vraag of sprake is van omkering van de bewijslast heeft geoordeeld dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat een onjuiste aangifte werd gedaan, en anderzijds bij de beoordeling van de vergrijpboete geen bewustheid ten aanzien van de onjuistheid van die aangifte heeft aangenomen. Het middel faalt ook in zoverre. Een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67d van de AWR kan alleen worden opgelegd in geval van opzet, waarvoor bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist is. Voor de zogenoemde omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is daarentegen voldoende dat de belastingplichtige zich van een – aanzienlijke – fout in de aangifte bewust had moeten zijn. Het gaat hier derhalve om verschillende kwesties, waarvoor verschillende maatstaven gelden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/01775, LJN BM3280, BNB 2010/256 en HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59).

4.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 april 2014 geoordeeld:22

3.3.3.

Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.

3.3.4.

Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het kader van de aanslagtermijn).

3.3.5.

Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.

3.3.6.

Het hiervoor overwogene houdt in dat de Hoge Raad in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn thans dezelfde maatstaven met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag hanteert als in het kader van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet langer dat de aanslagtermijn reeds in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de hiervoor in 3.3.2 vermelde strekking van de aanslagtermijn. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.

4.15

Bij arrest van 24 april 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:23

Voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: belasting) geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47).

4.16

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 november 2015 geoordeeld:24

3.2.3. (...).

De onderhavige zaak betreft navorderingsaanslagen die met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn opgelegd op de grond dat door een in Nederland gevestigde vennootschap winstuitdelingen zijn gedaan aan een in Nederland woonachtig persoon. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is waarop belanghebbenden zich voor de nationale rechter kunnen beroepen wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie vallen (vgl. HvJ 26 februari 2013, Âkerberg Fransson, C 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15).

Het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting onder de hiervoor in de eerste alinea bedoelde omstandigheden vormt niet een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie, zodat het hiervoor bedoelde beginsel in zoverre geen afbreuk kan doen aan de bevoegdheid van de inspecteur om navorderingsaanslagen als de onderhavige op te leggen met toepassing van artikel 4:12, lid 1, Awb.

4.17

De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 september 2016 overwogen:25

4.2.

Een schending van het verdedigingsbeginsel leidt tot vernietiging van het besluit als het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Voor dit oordeel is voldoende te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (zie HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, BNB 2015/186, HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187, en HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207).

5 Beoordeling van de middelen

Eerste middel

5.1

Het eerste middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:42 Awb en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof niet heeft gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat het niet-overgelegde strafdossier mede van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende gedurende het onderhavige belastingjaar voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk inwoner van Nederland moet worden geacht te zijn. Mitsdien getuigt het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet tekortgeschoten is in zijn verplichting de op zaak betrekking hebbende stukken te overleggen van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

5.2

In de toelichting heeft belanghebbende delen van zijn pleitnotitie bij het Hof van
25 mei 2016 herhaald, waaronder het navolgende:

Aangezien de inspecteur zich selectief beroept op stukken uit het strafonderzoek, ter zake van een relatief oud belastingjaar, dient belanghebbende te kunnen toetsen of uit datzelfde onderzoek materiaal volgt dat zijn standpunt ondersteunt dat hij onder meer in voornoemde periode in het Verenigd Koninkrijk verbleef (…).

5.3

In de toelichting betoogt belanghebbende dat hetgeen het Hof heeft vastgesteld ‘de mogelijkheid open [laat] dat het strafdossier de inspecteur wel ter beschikking heeft gestaan - mede gelet op de actieve betrokkenheid van belastingambtenaren bij het strafonderzoek jegens belanghebbende - en dat daarin gegevens zijn opgenomen die het standpunt van belanghebbende kunnen ondersteunen dat zijn fiscale woonplaats gedurende (een deel van) 2005 in het Verenigd Koninkrijk lag’.26

5.4

Het Hof heeft in r.o. 3.1 van de Hofuitspraak weergegeven wat tussen de partijen in hoger beroep in geschil is:27

Tussen partijen is in geschil of:

(…)

4. het strafdossier en de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst dienen te worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

5.5

Het Hof heeft ten aanzien van het strafdossier en/of de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst als volgt geoordeeld:

4.24

Belanghebbende heeft verzocht [AAA] en [OO] als getuigen te horen, om van hen te vernemen wat de rol is geweest van de bijzondere opsporingsambtenaren buiten het kader van het strafrechtelijk onderzoek. Nu het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op gegevens waarvan niet ter discussie staat dat zij rechtmatig door de Inspecteur zijn verkregen, is een onderzoek naar het rechtmatig gebruik van de door de FIOD in beslaggenomen stukken, het strafdossier of de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, niet van belang. Het Hof zal het verzoek om getuigen te horen dan ook passeren. Het beroep van belanghebbende op het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie en unierechtelijke rechtsbeginselen leidt niet tot een ander oordeel van het Hof.

5.6

Het wettelijke uitgangspunt is dat, op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, een bestuursorgaan binnen vier weken na de dag van verzending van de gronden van het beroepschrift de op de zaak betrekking hebbende stukken zendt aan de bestuursrechter.28, 29

5.7

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008, gezien de wetsgeschiedenis van de Awb, overwogen dat ‘alle stukken die een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de inspecteur’ moeten worden overgelegd als op de zaak betrekking hebbende stukken.30 Daaraan heeft de Hoge Raad toegevoegd dat ‘tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak’.31

5.8

Uit arresten van 8 april 2005, 23 mei 2014, 14 november 2014 en 10 april 2015 is af te leiden dat de Hoge Raad een stuk alleen aanmerkt als ‘een op de zaak betrekking hebbend stuk’, indien het stuk aan de inspecteur ter beschikking staat , althans heeft gestaan, ten tijde van zijn besluitvorming. Zie de overweging in deze arresten dat ‘een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter [dient] over te leggen’.32 Blijkens het arrest van 23 mei 2014 geldt dit ook voor stukken die aan de inspecteur ter beschikking hebben gestaan.

5.9

Zoals ik in onderdeel 5.13 van de Bijlage heb opgemerkt, kan indien een belanghebbende zich voldoende gemotiveerd op het standpunt heeft gesteld dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, ‘geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting – evenals haar eventuele onderbouwing – berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst’.33 Dat lijkt mij een toepassing van het prognoseverbod.34 Overigens geldt dat ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2013 de rechter, onder omstandigheden, ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest).35 In dit geval behoeft geen overlegging plaats te vinden.

5.10

De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 november 2013 onder meer overwogen dat ‘indien het oordeel [van het gerechtshof] berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), (…) dit oordeel onvoldoende [is] gemotiveerd. Niet zonder meer begrijpelijk is waarom een klikbrief niet van enig belang kan zijn geweest voor de besluitvorming in een zaak als de onderhavige’.36 Kennelijk moet een dergelijke beslissing voldoende gemotiveerd zijn.

5.11

Op zichzelf lijkt het mij juist, naar belanghebbende heeft betoogd, dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de beschikbaarheid van het strafdossier voor de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag.37 Het is de vraag of dit consequenties heeft.

5.12

Bij de vraag of sprake is van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ is immers zoals in onderdeel 5.7 aan de orde is gekomen naast de beschikbaarheid ook van belang of de stukken een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming door de Inspecteur, of (indien een belanghebbende dat voldoende gemotiveerd heeft gesteld) de stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

5.13

Gelet op onderdeel 3 van een brief van belanghebbende van 12 mei 2016 aan het Hof, heeft belanghebbende voor het Hof betoogd dat het strafdossier en de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, ‘op de zaak betrekking hebbende stukken zijn’. Volgens belanghebbende kan alleen na zijn kennisneming van het strafdossier door hem worden getoetst of de Inspecteur het met behulp van opsporingsbevoegdheden verkregen bewijs rechtmatig in de belastingprocedure kan gebruiken. Daaraan heeft belanghebbende in zijn pleitnotitie van 25 mei 2016 toegevoegd dat hij ook een materieel belang heeft bij kennisneming van het strafdossier, namelijk om te kunnen nagaan of daaruit ‘materiaal volgt dat zijn standpunt ondersteunt dat hij onder meer in voornoemde periode in het Verenigd Koninkrijk verbleef’.38

5.14

Ondanks dat uit r.o. 4.24 van het Hof39 is af te leiden dat het Hof alleen is ingegaan op het formele belang van belanghebbende bij kennisneming van het strafdossier als een op de zaak betrekking hebbend stuk, meen ik dat belanghebbendes eerste middel niet tot cassatie kan leiden. Immers, niet kan worden gezegd dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het strafdossier in de onderhavige zaak van geen belang is. Naar mijn mening kan in ’s Hofs oordeel worden gelezen dat belanghebbende kennelijk niet voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het strafdossier van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008. Het gaat hier om een feitelijk en op bewijslevering ziend oordeel, dat als zodanig voorbehouden is aan het Hof. Ik acht de door het Hof hier gemaakte afwegingen niet onbegrijpelijk in cassatietechnische zin.

5.15

Overigens merk ik op dat in casu het procesdossier in totaal maar liefst acht (verhuis)dozen omvat. Gelet op de enorme omvang van de door belanghebbende ingediende (bewijs)stukken, komt het mij voor dat hij voldoende gelegenheid heeft gehad om zijn standpunt te doen toelichten en te staven met bewijsmateriaal. Aldus lijkt er des te minder reden de voormelde oordelen van het Hof als onbegrijpelijk ter zijde te stellen.

5.16

Het eerste middel faalt.

Tweede middel

5.17

Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.27 en 4.28 heeft geoordeeld dat de inspecteur belanghebbende in staat heeft gesteld zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de inspecteur de navorderingsaanslag wilde baseren en dat zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

5.18

Het Hof heeft in r.o. 4.27 en 4.28 overwogen:

4.27

Voor zover in deze zaak sprake zou zijn van het ten uitvoer brengen van het unierecht, is het Hof van oordeel dat geen sprake is van schending van het unierechtelijke verdedigingsbeginsel. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur in zijn brieven van 23 november 2011, 30 november 2011 en 13 december 2011 aangegeven dat uit de controle informatie is voortgevloeid die wijst op binnenlandse belastingplicht (zie 2.28). Daarbij wordt verwezen naar belanghebbendes bemoeienis met de Nederlandse vennootschappen, de werkzaamheden die hij daarvoor verricht, de woningen in Nederland en de aanwijzingen dat hij daar ook heeft gewoond. In de laatste brief heeft de Inspecteur aangekondigd de bewijslast om te keren en de (navorderings)aanslag IB/PVV 2005 op te leggen. Met deze brieven heeft de Inspecteur belanghebbende duidelijk op de hoogte gesteld van hetgeen hem wordt verweten. De brieven bevatten immers de voornaamste in aanmerking te nemen elementen, zoals de verweten feiten, maar ook de kwalificatie daarvan door de Inspecteur en de informatie waarop dit is gebaseerd. Ten aanzien van alle brieven heeft belanghebbende steeds een termijn gekregen ter voorbereiding van de verdediging. Belanghebbende heeft vervolgens ook daadwerkelijk zijn zienswijze meerdere malen aan de Inspecteur kenbaar gemaakt (zie 2.29). Onder deze omstandigheden - waarbij geen verzoek is gedaan tot inzage van de stukken - heeft de Inspecteur belanghebbende in staat gesteld zijn standpunt nuttig kenbaar te maken over de elementen waarop de Inspecteur de navorderingsaanslag wil baseren.

4.28

Overigens merkt het Hof op dat zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, deze schending niet tot vernietiging van de aanslag leidt, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden, omdat belanghebbende zich telkens weer op het standpunt heeft gesteld dat hij niet verplicht is te antwoorden.

5.19

Blijkens belanghebbendes toelichting, herhaalt belanghebbende zijn voor het Hof ingenomen stelling dat hij ‘op geen enkele wijze expliciet en ook tijdig [is] uitgenodigd om te worden gehoord, alvorens de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 werd vastgesteld’.40

5.20

Zoals zowel belanghebbende als de Staatssecretaris signaleren, heeft het Hof geen antwoord gegeven op de vraag of in casu sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht en daarmee of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is.

5.21

Ten aanzien van die vraag meen ik gelet op het arrest van de Hoge Raad van
13 november 2015 op dat ‘het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting (...) niet een bezwarend besluit [vormt] dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie (...)’.41 Hierbij merk ik eveneens op dat het zowel in de onderhavige zaak als de zaak van 13 november 2015 ging om een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 2005.

5.22

Wat hiervan ook zij, het Hof heeft naar mijn mening uitgebreid gemotiveerd waarom er in casu geen sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, nu belanghebbende ‘ten aanzien van alle brieven (…) steeds een termijn heeft gekregen ter voorbereiding van de verdediging (…) en ‘zijn zienswijze meerdere malen aan de Inspecteur kenbaar [heeft] gemaakt’.42

5.23

Ten aanzien van belanghebbendes middelonderdeel gericht tegen ’s Hofs oordeel ‘dat zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden’,43 meen ik dat dit is gericht tegen feitelijke afwegingen als voorbehouden aan het Hof.

5.24

Aldus treft het tweede middel geen doel.

Derde middel

5.25

Belanghebbendes derde middel luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 5 en artikel 16, lid 3, AWR en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.5 heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tijdig is vastgesteld. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op zijn oordeel in r.o. 4.3 en 4.4. dat daarvoor niet redengevend kan zijn. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is namelijk onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat de inspecteur op 21 december 2011 de bevoegdheid had om de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 per e-mail bekend te maken.

5.26

Het Hof heeft geoordeeld:

4.3

Tot bewijs van zijn stellingen legt de Inspecteur voorts kopieën over van de e-mails en bijlagen, wijst hij erop dat [BB] als gemachtigde van belanghebbende op 2 januari 2012 bezwaar heeft ingesteld tegen de navorderingsaanslag onder verwijzing naar de brief van 21 december 2011 met het kenmerk [0001] en verwijst hij naar de verklaring van een medewerker van het kantoor van de toenmalige gemachtigde (zie 2.31).

4.4

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, voor een geval dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, geoordeeld dat aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten dan niettemin is voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 van de AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220),44 met betrekking tot de bezwaartermijn. De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.

4.5

Uit het bezwaarschrift van maandag 2 januari 2012 waarin wordt verwezen naar de brief van 21 december blijkt dat de gemachtigde uiterlijk op die datum kennis heeft genomen van die brief. Het Hof acht aannemelijk dat die brief uiterlijk de voorafgaande werkdag, dat is vrijdag 30 december 2011, door verzending is bekendgemaakt. Daaruit volgt dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld.

5.27

Blijkens artikel 5, eerste lid, van de AWR ‘geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag (…)’.45

5.28

Nu het hier gaat om een navorderingsaanslag over het jaar 2005, moet de Inspecteur, gezien het bepaalde in artikel 11, vierde lid juncto artikel 16, derde lid, van de AWR, 46 de navorderingsaanslag uiterlijk (wegens een verleend uitstel voor aangifte van een jaar) op 31 december 2011 hebben vastgesteld. Uit artikel 3:41 van de Awb47 volgt dat de bekendmaking van een besluit, zoals in casu de navorderingsaanslag, aan een belanghebbende, geschiedt door toezending of uitreiking aan hem, dan wel op een andere geschikte wijze.

5.29

Niet in geschil is dat de termijn voor het vaststellen van de navorderingsaanslag eindigde op 31 december 2011 en de navorderingsaanslag op deze datum gedagtekend is. Zowel in tweede aanleg als in cassatie is in geschil of de navorderingsaanslag tijdig is bekendgemaakt en daarmee tijdig is vastgesteld.

5.30

Op zichzelf acht ik het wel mogelijk dat de bekendmaking van een navorderingsaanslag aan de belanghebbende ook kan plaatsvinden per e-mail aan de belanghebbende of diens gemachtigde.

5.31

Hetgeen het Hof heeft in r.o. 4.5 heeft overwogen komt neer op het volgende. Uit het bezwaarschrift van maandag 2 januari 2012, waarin wordt verwezen naar de brief van 21 december 2011, blijkt dat de gemachtigde kennis heeft genomen van die brief. Het Hof acht aannemelijk dat die brief uiterlijk op de aan 31 december 2011 voorafgaande werkdag, dat is vrijdag 30 december 2011, door verzending bekend gemaakt is aan de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbende.

5.32

In de brief van 21 december 2011 aan belanghebbende, waarvan de gemachtigde blijkbaar, al dan niet per e-mail, een afschrift heeft ontvangen, wordt (tot behoud van rechten) een navorderingsaanslag aangekondigd, waarbij het inkomen in box 1 wordt gesteld op € 301.000.

5.33

In die brief wordt vermeld: ‘Bijgevoegd vindt u een kopie van het aanslagbiljet.’

5.34

Tevens is in die brief geschreven: ‘Het originele aanslagbiljet wordt verzonden naar het adres van [BBB] ’ (onder vermelding van de adresgegevens).

5.35

Daarmee valt het doek voor het derde middel.

Vierde middel

5.36

Het vierde middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 27e, lid 1, AWR en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.8 en 4.9 heeft geoordeeld dat de adviseur van belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2005 te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom de adviseur van belanghebbende de door het Hof veronderstelde wetenschap had. Het oordeel van het Hof dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting, althans dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

5.37

Het Hof heeft in r.o. 4.7, 4.8 en 4.9 overwogen:

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083).

4.8

In de aangifte IB/PVV 2005 is geen inkomen uit werk en woning in Nederland vermeld (zie 2.23) terwijl in ieder geval, ook bij buitenlandse belastingplicht, een resultaat uit overige werkzaamheden van € 6.000 (€ 1.000 minus € .000 kosten) had moeten zijn aangegeven (artikel 7.2, leden 2 en 3, van de Wet IB 2001). Zonder rekening te houden met de eventuele premieplicht van belanghebbende in Nederland is naar het oordeel van het Hof de hieruit voortvloeiende inkomstenbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk. Bij de beoordeling of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting niet zou worden geheven, moet de kennis en inzicht van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend (vgl. onder meer HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof van 25 mei 2016 onweersproken gesteld dat belanghebbende zich heeft laten bijstaan door een adviseur, hetgeen ook in overeenstemming is met het feit dat de aangifte IB/PVV 2005 is opgenomen in een beconregeling. Het Hof acht aannemelijk dat de adviseur van de verhuur van het appartement en de daarmee verworven inkomsten en het indirecte aanmerkelijk belang in [C] BV op de hoogte was en dat hij daarom wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.

4.9

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

5.38

Belanghebbende komt met het vierde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Bij de beoordeling daarvan moet cumulatief aan drie vereisten worden voldaan, door te beoordelen: i) of sprake is van één of meer gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, ii) of het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, en iii) of de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist, dan wel zich ervan bewust moest zijn, dat hij tot een te laag bedrag aan belasting aangifte heeft gedaan.

5.39

In geschil is of voldaan is aan het vereiste iii). Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 worden ‘inhoudelijke gebreken in de aangifte (…) slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven’.48

5.40

Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van 22 juni 201249 overwogen dat kennis en inzicht van de adviseur aan belanghebbende moet worden toegerekend.50 Aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast moet dit worden vastgesteld.51 Uit het arrest van 7 mei 2010 volgt expliciet dat, voor wist of zich ervan bewust moest zijn , opzet niet vereist is.52 Bij arrest van 22 juni 2012 is gepreciseerd dat ook voorwaardelijk opzet niet vereist is.

5.41

Uit het arrest van 22 juni 2012 is naar mijn mening, anders dan belanghebbende kennelijk voorstaat, niet af te leiden dat een adviseur ook daadwerkelijk moet hebben beschikt over de relevante kennis en inzichten. Integendeel, niet is in te zien waarom de bewustheidstoets ‘wist of zich ervan bewust moest zijn’ als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009, niet ook op een belastingadviseur zou moeten worden toegepast. Het gaat er naar mijn mening om dat relevante kennis en inzichten in beginsel worden verondersteld bij belastingadviseurs.

5.42

Vooropgesteld zij, dat ’s Hofs oordeel gelet op de bovenstaande jurisprudentie in ieder geval geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

5.43

Nu de door de Inspecteur ter zitting bij het Hof ingenomen stelling, dat belanghebbende zich heeft laten bijstaan door een adviseur, niet door belanghebbende is weersproken, kon het Hof mede gelet op alle feiten en omstandigheden van het geding ook tot het mijns inziens niet onbegrijpelijke (en overigens aan het Hof voorbehouden oordeel) komen dat het aannemelijk acht ‘dat de adviseur van de verhuur van het appartement en de daarmee verworven inkomsten en het directe aanmerkelijke belang in [C] BV op de hoogte was en dat hij daarom wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven’.

5.44

Op een en ander stuit het vierde middel af.

Vijfde middel

5.45

Het vijfde middel luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4, lid 2, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.20 heeft geoordeeld dat de inspecteur redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk inwoner van Nederland was. Dit oordeel van het Hof miskent dat de vraag of Nederland heffingsbevoegdheid toekomt op grond van de tiebreaker-regeling niet kan worden beoordeeld aan de hand van een redelijkheidstoets die voortvloeit uit een nationale administratieve sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dient te worden beoordeeld aan de hand van een zwaarder bewijscriterium dat is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag en hetgeen de verdragsluitende partijen hebben bedoeld.

5.46

Het Hof heeft in r.o. 4.20 geoordeeld:

4.20

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, gelet op het in 4.14 en 4.15 vermelde, redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was. Hierbij merkt het Hof nog op dat belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had en de aanknopingspunten voor een woonplaats in het VK niet zodanig zijn dat belanghebbende daar ten opzichte van Nederland de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen (middelpunt van de levensbelangen) heeft. Voorts kon de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt stellen dat belanghebbende gewoonlijk in Nederland verblijft. Nu belanghebbende de Nederlandse nationaliteit heeft, heeft de Inspecteur zich tevens in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende ingevolge artikel 4, lid 2, letter c, van het Verdrag, inwoner van Nederland was.

5.47

Belanghebbende betoogt dat het Hof een zwaardere bewijsgraad had moeten toepassen bij zijn oordeel over de ‘tiebreaker-regeling’, als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980.53 Volgens belanghebbende houdt die vereiste bewijsgraad in ‘dat bij voorkeur buiten redelijke twijfel dient vast te staan dat de persoon slechts van één verdragsstaat inwoner is voor toepassing van het betreffende belastingverdrag’. Belanghebbende zoekt steun voor deze opvatting in het commentaar bij artikel 4 van het OESO-Modelverdrag 1997.54 Belanghebbende trekt de conclusie dat ‘nu het Hof niet heeft getoetst of de Inspecteur ten minste aannemelijk heeft gemaakt dat Nederland op grond van de tiebreaker-regeling (…) heffingsbevoegdheid toekomt ter zake van het gebruikelijke loon, (…) het oordeel van het Hof in strijd [is] met het doel en strekking van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk en (…) zijn uitspraak niet in stand [kan] blijven’.

5.48

De Staatssecretaris heeft bij verweerschrift, naar mijn mening met juistheid, opgemerkt:

Het Hof heeft voorts in r.o. 4.20 geoordeeld dat belanghebbende voor toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was. Weliswaar gebruikt het Hof daarbij niet de woorden 'aannemelijk gemaakt', maar de belastingrechter spreekt in het kader van de normale bewijslastverdeling wel vaker van 'redelijkerwijs ervan uit mogen gaan'. Voor aannemelijk maken is voldoende dat wat bewezen moet worden redelijkerwijs voor juist mag worden gehouden.

5.49

Ik merk op dat de beoordeling en afweging van de feiten in r.o. 4.14 van de Hofuitspraak (die ervoor pleiten dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980 inwoner is van Nederland) en in r.o. 4.15 (die ervoor pleiten dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980 inwoner is van het Verenigd Koninkrijk), is voorbehouden aan het Hof en in cassatie slechts nog kan worden getoetst op begrijpelijkheid in cassatietechnische zin.

5.50

Rechtens geldt dat het Hof wél een juiste toepassing heeft gegeven aan artikel 4, tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980, door achtereenvolgens te toetsen: a) of belanghebbende een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft in één of beide landen en waar zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b) waar belanghebbende gewoonlijk verblijft en, c) van welke staat belanghebbende onderdaan is.

5.51

Deze stapsgewijze beoordeling acht ik juist. In de daartoe achtereenvolgens gemaakte feitelijke afwegingen zijn naar mijn mening geen stappen aanwijsbaar welke contrair zijn, innerlijke tegenstrijdig of anderszins onbegrijpelijk. Daarmee moeten de gemaakte feitelijke beoordelingen en afwegingen worden gelaten aan het Hof. Het eindoordeel waartoe het Hof is gekomen moet dan ook overeind blijven.

5.52

Ook het vijfde middel faalt.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal