Winst- en omzetcorrecties juwelier; juiste oordelen Hof over vergrijpboetes

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/01460 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 19 maart 2020 van Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).1 Tevens neem ik hier conclusie in de zaak met nummer 20/01461 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X2] , eveneens belanghebbende, tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum.2 In deze conclusie wordt vooral uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/01460; er is niet gebleken van voor de beoordeling van de aangevoerde middelen relevante feitelijke verschillen met de parallel-zaak 20/01461.

1.2. Ik neem vandaag ook conclusie in de samenhangende zaken met de nummers 20/01457 en 20/01462, met als belanghebbenden [B] respectievelijk [C] . De eerste drie middelen in de onderhavige conclusie zijn gelijk aan die in de zaken 20/01457 en 20/01462. Daarin heb ik geconcludeerd dat zij alle drie falen. Op die middelen wordt in deze conclusie niet meer inhoudelijk ingegaan.

1.3. Tevens wordt vandaag een conclusie genomen in de zaak 20/01463, met als belanghebbende de vennootschap onder firma handelend onder de naam ‘ [A] ’ (hierna: de VOF). In die conclusie wordt het vierde middel beoordeeld, betreffende het (niet) toepassen van de marge- en globalisatieregeling in de omzetbelasting. Hierover wordt ook geklaagd in de onderhavige zaak 20/01460. In de zaak van de VOF heb ik geconcludeerd dat het vierde middel faalt. Daarop wordt in deze conclusie niet meer inhoudelijk ingegaan.

1.4. In deze conclusie beoordeel ik de laatste drie middelen die zijn gericht tegen de oordelen van het Hof inzake de boetebeschikkingen.3

1.5. Belanghebbende [X1] dreef sinds 1992 een eenmanszaak onder de naam ‘ [R] ’. Eind 2009 heeft hij de onderneming ingebracht in een vennootschap onder firma, de voornoemde VOF. De firmanten zijn belanghebbende en zijn echtgenote (20/01462), zijn broer (20/01461) en diens echtgenote (20/01457). De activiteiten van de VOF bestonden uit inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast werden ook sieraden via een website te koop aangeboden.

1.6. Op 28 maart 2011 is de politie een strafrechtelijk onderzoek gestart naar de bedrijfsvoering van de VOF en haar firmanten. Op 10 december 2013 is de Inspecteur boekenonderzoeken gestart bij de VOF en haar firmanten. Bij belanghebbenden is de aanvaardbaarheid van hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2006 tot en met 2011 onderzocht en de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2006 tot en met 2009. De inbeslaggenomen financiële administratie is als basis gebruikt. Daarnaast heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van informatie uit het strafrechtelijke onderzoek.

1.7. De Inspecteur heeft tijdens het strafrechtelijke onderzoek aan belanghebbenden (navorderings)aanslagen IB/PVV en Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) en naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd.4 Gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2009, 2010 en 2011 heeft de Inspecteur boetebeschikkingen vastgesteld. De Inspecteur heeft de opgelegde vergrijpboeten (opzet, 50%) met 10% gematigd tot 40%, omdat de grondslag van de boeten is vastgesteld aan de hand van een redelijke schatting van de verzwegen omzet en winst.

1.8. Op 11 augustus 2017 zijn firmant [X2] (20/01461) en de VOF door de meervoudige strafkamer van het Hof veroordeeld wegens valsheid in geschrift, met name wegens het vervalsen van inkoopbonnen en het valselijk opmaken van het registerboek 2011 van de VOF. Firmant [X1] (20/01460) is vrijgesproken.

1.9. Het Hof heeft in de onderhavige procedure geoordeeld dat de administratie van de VOF, vanwege diverse ernstige tekortkomingen en vervalste inkoopbonnen, niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. De Inspecteur heeft volgens het Hof zijn schatting van de belastbare winst, die is gebaseerd op de inkopen zoals die uit de administratie van de VOF blijken en een brutowinstpercentage van 100, voldoende gemotiveerd. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende op haar inkopen ten minste een brutowinst van 75% heeft behaald. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.

1.10. Inzake de boeten heeft het Hof geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbenden te wijten is dat de aanslagen voor een te laag bedrag waren vastgesteld. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbenden op de hoogte waren van de veelheid aan en de ernst van de gebreken in de administratie van de eenmanszaak en de VOF. Door op basis van die administratie aangiften in te dienen waren zij zich ervan bewust dat er een aanmerkelijke kans bestond dat die aangiften voor wat betreft de aangegeven belastbare winst onjuist waren en dat zij die kans dus bewust hebben aanvaard. Dat belanghebbende [X1] (20/01460) is vrijgesproken van het valselijk opmaken van de administratie doet hier volgens het Hof niet aan af. Hij is als ondernemer en firmant in de VOF zelf verantwoordelijk voor de door het Hof opgesomde tekortkomingen in de administratie5 (waaronder de afwezigheid van een kasboek en het ontbreken van een adequate voorraadadministratie). Voorts is elke belanghebbende zelf verantwoordelijk voor het indienen van zijn eigen aangiften.

1.11. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat de opgelegde boeten van 40% passend en geboden zijn. De Inspecteur heeft de boeten verminderd met 10-procentpunten (van 50% naar 40%). Hiermee is in voldoende mate rekening gehouden met het feit dat de in geschil zijnde aanslagen zijn vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast.

1.12. Ten slotte heeft het Hof de opgelegde boeten verder gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

1.13. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de laatste drie middelen, inzake de boetebeschikkingen, beoordeeld;6 gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.7

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten – voor zover in cassatie van belang – als volgt vastgesteld:

2.1. [X1] , geboren [00-00-] 1961, (zijnde belanghebbende; hierna ook: [X1] ) drijft sinds 1992 een eenmanszaak onder de naam ‘ [R] ’. De onderneming is gevestigd aan de [a-straat 1] te [Q] en (in ieder geval vanaf 1995 ook) aan de [b-straat 1] te [Q] .

Op 29 december 2009 brengt [X1] de onderneming in in de vennootschap onder firma handelend onder de naam ‘ [A] ’ (hierna: de VOF). De firmanten zijn (blijkens gegevens uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel tot 1 augustus 2012) [X1] , zijn broer [X2] (hierna ook: [X2] ) en hun respectievelijke echtgenotes, [C] (hierna ook: [C] ) en [B] (hierna ook: [B] ).

2.2. De ondernemingsactiviteit bestaat uit de inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast worden ook sieraden via een website te koop aangeboden.

Het grootste gedeelte van de inkopen (90% tot 95%) is zogeheten ‘sloopgoud’ dat wordt aangeboden aan afnemer [D] B.V. (hierna: [D] ) die het omsmelt tot baren goud en zilver.

2.3. [X2] beheert het filiaal aan de [b-straat] , waar alleen inkoop van goederen plaatsvindt. Hij is bevoegd om zelfstandig te bepalen welke prijs hij biedt. Hij is de enige die de inkoopbonnen van beide vestigingen in het aankoopregister als bedoeld in artikel 437 Wetboek van Strafrecht (Sr) inschrijft. De overige drie firmanten werken in het filiaal aan de [a-straat] . [X1] heeft feitelijk de meeste zeggenschap binnen de vennootschap. Men overlegt bijna alles met hem, hij gaat over het geld en onderhoudt het contact met de boekhouder. De beide echtgenotes verrichten de dagelijkse werkzaamheden in de winkel en met betrekking tot de website.

2.4. Over de financiële administratie (hierna: de Administratie) van de onderneming schrijft de boekhouder [E] aan [F] , een medewerker van de Belastingdienst:

“De administratie werd gevoerd met behulp van een “ouderwets” boekhoudprogramma Projecta-4” van Topic Software uit [Q] . Het basisprogramma is gemaakt in 1984 (!), maar tot en met 2002 zijn er wel updates gemaakt die echter alleen onder het zeer oude MS-Dos werkten. Ik werk met kleine MKB-cliënten, waarvoor dit programma uitstekend werkte: eenvoudig, makkelijk in te voeren, debiteuren- en crediteurenadministratie, lage prijs.

In deze programmatuur is nooit voorzien in het maken of leveren van Auditfiles. De softwareontwikkelaars zijn al ruim 10 jaar uit Nederland vertrokken. In het voorjaar zal ik overstappen op software welke draait onder Windows en meer “van deze tijd” is.

Voor alle duidelijkheid: indien in mijn programma een boekjaar wordt afgesloten, betekent dit dat in het volgende boekjaar alleen nog de mutaties van het nieuwe jaar te zien zijn, wel met behoud van de eindcijfers op de balans van het afgesloten jaar! Terugkijken en/of muteren in een voorgaand boekjaar kan dus niet!

Per grootboekrekening kunt u zien wat is geboekt en in welk dagboek. Meer is er niet.

Buiten de boekhouding worden er geen andere administraties gevoerd. ( [X1] ) leverde aan het einde van het jaar het cijfer van de totaal aanwezige voorraad per 31 december van een jaar gebaseerd op de inkoopprijs.

Hij maakt de voorraad op zijn computer. Wel is er een inventarislijst.”

2.5. Op 28 maart 2011 start de politie een onderzoek naar de bedrijfsvoering van ‘een juwelier genaamd [A] ’, onder de naam [G] . In het proces-verbaal ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ staat:

“1.2 Aanleiding onderzoek

Uit binnengekomen informatie bleek dat er aan een juwelier genaamd [A] , gestolen sieraden konden worden verkocht voor contant geld. Het vermoeden bestond dat [A] bekend was dat er voorwerpen van misdrijf afkomstig ter inkoop werden aangeboden en dat deze, ondanks dit gegeven, toch werden ingekocht.”

Verdachten zijn de onder 2.1 genoemde natuurlijke personen en de VOF.

2.6. De inspecteur legt op 2 september 2011 de primitieve aanslag IB 2010 conform de aangifte op.

2.7. Op bevel van de officier van justitie houdt de politie op 20 september 2011 alle firmanten van de VOF aan. Onder leiding van de rechter-commissaris zijn de woningen van de verdachten doorzocht en onder leiding van de officier van justitie zijn de filialen van de onderneming doorzocht.

2.8. Tijdens voormelde doorzoekingen zijn 80 kratten met (sloop)goud, sieraden en munten in beslaggenomen. Met betrekking tot het administreren van de voorraden van de onderneming staat in het onder 2.5 genoemde ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ (zie ook 2.15):

“5.2 Internet voorraadbeheer (...)

Uit het onderzoek blijkt dat bij [A] (een deel van) de voorraad wordt ingevoerd en bijgehouden in een internetapplicatie. Tevens is er een gedeelte in deze applicatie waarin de voorwerpen voor de webshop www. [H] zijn vermeld. (...)

Daaruit blijkt dat er in de webshop een totaal bedrag van € 2.658.358,00 aan items of € 2.555.676,00 aan sieraden is ingevoerd die te koop staan op de site www. [H] . Tevens staat er een waarde aan voorraad sieraden in de internetapplicatie van € 535.486,00.

(...)

Uit het onderzoek aan de internetapplicatie is gezien, na een periode van monitoren van het bestand, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht, waaronder in de oude bestanden. Er werden bonnen gekoppeld aan sieraden die reeds aanwezig waren en prijzen veranderd. Ook bleek dat de webshop de laatste jaren (2009, 2010 en 2011) nauwelijks is aangevuld met nieuwe sieraden. (...) Kennelijk heeft [A] na de aanhoudingen zijn voorraadadministratie in de internetapplicatie op verschillende momenten aangepast. Hiermee geconfronteerd, ontkende hij deze wijzigingen te hebben gedaan. (...)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies worden getrokken.

5.3. Fysieke voorraad (...)

Bij de zoekingen op 20 september 2011, in de filialen van [A] , de woningen van de voornoemde verdachten en in 2 bankkluizen, werd het merendeel van de fysiek aanwezige voorraad aan (sloop)goud, munten en sieraden inbeslaggenomen.”

2.9. De politie verhoort [X1] op 21 september 2011 en 21 oktober 2011, [C] op 20 september 2011 en [X2] op 21 september 2011.

2.10. Tijdens het verhoor op 21 september 2011 verklaart [X1] :

“Ik verwacht minimaal factor 2.2. winst te kunnen maken. [J] doet dat met een factor 10.”

2.11. [C] verklaart tijdens haar verhoor over het kasgeld in de twee filialen:

“V: Heeft de [a-straat] veel geld in kas?

A: Er ligt ongeveer 20.000 of 30.000 euro in de winkel. We bewaren het in de kluis, omdat het terugbrengen niet heel gemakkelijk i[s]. Het wisselt per dag hoeveel geld nodig is in de winkels. Als het geld op is bestellen we geld bij de bank. Als we wat verkopen voegen we dit toe aan het contante geld in de winkel.

V: Heeft de [b-straat] veel geld in kas?

A: [X2] start dagelijks met 5000 euro op de [b-straat] . Als de winkel geld nodig heeft, dan worden wij gebeld en brengen wij het geld. Of hij pint geld bij de geldautomaat. Het wisselt per dag hoeveel geld nodig is. Op deze locatie is meer geld nodig dan op de [a-straat] omdat ze op de [b-straat] de inkoop van sieraden doen.”

In bovenstaand citaat (en de volgende citaten uit de processen-verbaal) staat V voor vraag/opmerking verbalisant(en) en A voor antwoord/opmerking verdachte.

2.12. De politie verhoort [X1] ook op 11 januari 2012. Tijdens dat verhoor verklaart hij:

“V: Wie houdt het kasboek bij?

A: Nee. Wij hebben geen kasboek. Wij hebben de bonnen en de printjes. (...)

V: Hoe wordt de handelsvoorraad bijgehouden?

A: verschillend.

V: Kunt u dat uitleggen?

A: Wij hebben een deel in een database. Andere deel in een andere database. Dit staat online. Een deel staat op [H] . Beide database staat online. De ene is bedoeld is voor de webwinkel.

V: Met voorraad wordt ook bedoeld wat in de kelder staat.

A: Zolang het niet in de database staat voor de verkoop, staat het gewoon als sloop.

V: Waar staat de sloop genoteerd?

A: We doen 1 keer per jaar de inventarisatie en dan geven we aan wat de voorraad was. Het wordt vergeleken met het jaar daarvoor.

V: Wie houdt dit bij?

A: Uiteindelijk ik, de vrouwen helpen met tellen en wegen. [B] is bezig om in te voeren op de website.

V: In welke boeken wordt dit bijgehouden?

A: Alleen in de database. Het is voorraadsysteem. Een keer per jaar wegen, sorteren. Het invoeren doen wij het hele jaar door. Het is een levendig proces, ik kan deze vraag niet zomaar beantwoorden. (...)

V: Heeft de boekhouder toegang tot de database?

A: Nee hij heeft het niet nodig. Wij geven een bedrag aan wat de waarde van de voorraad vertegenwoordigd. Wij kijken dan naar de historische kostprijs van de edelmetalen.”

2.13. De politie verhoort [X1] hierna op 27 maart 2012. In het proces-verbaal van dat verhoor staat:

“V18: Wordt er in het bedrijf een bankboek of een kasboek bijgehouden? Worden de dagelijkse dingen die gebeuren nog eens worden overgenomen in een apart iets?

A: Nee”

2.14. Tijdens diverse verhoren bij de rechter-commissaris verklaart [X1] onder meer (nummering van Hof):

(1.) “Wat ik wil zeggen is dat wij nooit zonder winst hebben gewerkt. Wij hebben altijd minder betaald, 30, 40 of zelfs 50% minder dan de gouddagwaarde in die tijd. (...) Wij keken naar de dagprijs en trokken daar minstens 30% vanaf. Die prijs betaalden wij en als het lukte betaalden wij nog minder. Ons doel was zo min mogelijk te betalen. (...) Wij hielden het niet bij, maar wij betaalden door de jaren heen voor 14 karaats ongeveer 30% minder dan de dagprijs.”

(2.) “Er zijn voorwerpen die zijn ingekocht voor een andere waarde dan de gewichtswaarde, bijvoorbeeld voorwerpen met bijzondere edelstenen of diamanten en horloges. Dit staat dan op de bon. Hoe ik diamanten waardeer op de balans? Als ik ze gratis gekregen heb, waarmee ik bedoel dat ze in een voorwerp zaten dat ik tegen de gewichtsprijs heb ingekocht, dan hebben ze geen waardering en neem ik ze niet in de balans op. Als het een bijzondere diamant is en op de bon staat dat daar apart voor is betaald, dan wordt het bedrag waarvoor het is ingekocht op de balans opgenomen.”

en

(3.) “U vraagt hoe de waardering van edelstenen plaatsvindt. 99% van alle edelstenen is gratis. Een heel klein deel van de voorwerpen met een edelsteen is gekocht met de expliciete vermelding op de bon dat voor die steen is betaald. Het is te vergelijken met een autosloperij. Daar wordt een hele auto ingebracht en soms moet de inbrenger daarvoor zelfs betalen. Vervolgens worden delen uit die auto verkocht.”

en

(4.) “Ik wil nog vertellen dat, als het over zilver gaat, een aanzienlijk deel gratis is verkregen uit 14 karaats goud. 14 karaats goud bestaat voor 58% uit puur goud, de rest is zilver en koper. Minimaal 20% en maximaal 30 of 35%, dat weet ik niet precies, bestaat uit zilver. Als goud wordt gerecycled komt dus koper en zilver vrij. Koper wordt niet meegeteld, maar zilver wel. Dit komt terug in de gewichtsrekening bij [D] . Dit zilver is helemaal gratis en heb ik niet in de waardering van de voorraad verwerkt.”

2.15. Op 26 april 2012 brengt de politie een proces-verbaal ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ uit (zie ook hiervoor 2.5 en 2.8). Daarin staat:

“Resumé

Uit het onderzoek blijkt dat het [A] er voornamelijk om te doen was een zo groot mogelijke voorraad aan geld, sieraden, munten en edelmetalen op te sparen, buiten de boeken om. Er is dan ook een fysieke voorraad van dergelijke goederen aangetroffen met een geschatte en getaxeerde waarde van € 3.013.385,00 waaronder 17,5 kilo baren goud en 255 biljetten van € 500, in 2 privé bankkluizen. Gezien de grootte van de inbeslaggenomen voorraad en de waarde van de (individuele) voorwerpen) is het niet waarschijnlijk dat de waarde die [A] er aan heeft toegekend, te weten € 369.131,00, de werkelijke waarde betreft maar dat deze opzettelijk laag is gehouden.

Om het 'sparen' van deze voorwerpen te realiseren werden gestolen goederen ingekocht en in nagenoeg alle bedrijfsprocessen gefraudeerd. De voorraadwaardering was niet volledig, inkopen werden niet ingeschreven of vervalst om zo de verkopen aan [D] mogelijk te maken. Deze verkopen waren noodzakelijk om genoeg geld te krijgen om het bedrijf te laten draaien. Met de kasgelden werd eveneens gefraudeerd door o.a. fictieve leningen aan kas. (...)

Uit het onderzoek is ook naar voren gekomen dat er bij [A] kennelijk niet genoeg vertrouwen is in banken en/of officiële instellingen waardoor het sparen 'voor later', naar eigen inzicht werd ingericht en geregeld.”

2.16. Op 8 mei 2014 geeft de advocaat van [X1] aan [L] van [M] B.V. (hierna: [M] BV) opdracht tot het uitvoeren van een ‘second opinion/onafhankelijk onderzoek’. De opdrachtformulering luidde:

"1. Voldoet de administratie van [A] , zoals gevoerd door de boekhouder de heer [E] , aan de daaraan te stellen eisen? en

2. Is het juist, zoals het Openbaar Ministerie stelt, dat er geen uitspraak kunnen worden gedaan over de waarde van de voorraad van [A] op basis van de administratie van [A] ? ”

2.17.

In haar rapportage van 17 november 2014 schrijf [M] BV:

“3 Samenvatting bevindingen. (. . .)

• ten aanzien van de eerste onderzoeksvraag:

Conclusie ten aanzien van de administratie.

De administratie van [A] voldoet in de onderzochte jaren aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen. Voor zover kon worden vastgesteld heeft de boekhouder, (...) [E] , de brondocumenten op een juiste manier verwerkt in de administratie van [A] .

• ten aanzien van de tweede onderzoeksvraag:

Conclusie ten aanzien van de waarde bepalingen voorraad.

Op basis van het uitgevoerde onderzoek zijn wij van mening dat het proces-verbaal [G] Witwassen van 25 mei 2012, noch de aanvulling daarop van 1 februari 2013, het Taxatierapport [N] en de rapportage BOOM niet als basis kunnen dienen voor een aanvaardbare benadering van de voorraad [A] per september 2011.

Gezien de vele onvolkomenheden van de diverse rapportages kunnen zij zeker niet dienen als onderbouwing van de stelling, zoals geuit in het proces-verbaal [G] Witwassen en de aanvulling daarop, dat [A] middels zijn administratie zou hebben witgewassen en de onderneming zou zijn gebruikt om de opbrengsten van illegale inkopen een legale herkomst te geven.

Indien men daartoe de moeite had willen nemen, hetgeen wel zeer arbeidsintensief zou zijn geweest, had men aan de hand van de beschikbare administratie [A] (ondermeer de inkoop- en verkoopbonnen), de facturen (overzichten) [D] , het inkoopregister en de website, eventueel met de kennis en hulp van de boekhouder (...) [E] en (...) [A] , de omvang van de voorraad per september 2011 kunnen berekenen/reconstrueren en met behulp van de, op de inkoopbonnen vermelde, historische inkoopprijzen en de algemeen bekende historische prijzen van edelmetalen, edelstenen en andere goederen, de waarde van de voorraad kunnen bepalen.

Nogmaals dit aan de hand van de beschikbare administratie [A] (ondermeer de inkoop- en verkoopbonnen), de facturen en facturen (overzichten) [D] , het inkoopregister, de website en algemeen beschikbare historische informatie (bijvoorbeeld via internet).

(...)

6 Beperkingen en gebruik verspreidingskring.

Deze rapportage is uitsluitend voor (de opdrachtgever en [X1] ) ten behoeve van de lopende gerechtelijke (Hof: straf)procedure bestemd en het stuk (of delen daarvan) mag zonder onze schriftelijke voorafgaande toestemming niet in welke vorm dan ook aan derden (buiten het kader van de gerechtelijke procedure) ter beschikking worden gesteld, anders dan verplicht bij of krachten wet of gerechtelijk oordeel. Daarnaast is het (opdrachtgever) niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijk toestemming uit het stuk te citeren of te laten citeren. (...) Deze rapportage kan niet voor andere doeleinden worden gebruikt, dan de hiervoor aangegeven. Op de rapportage kan niet door anderen worden gesteund aangezien anderen, die niet op de hoogte zijn van het doel van de werkzaamheden de resultaten onjuist zouden kunnen interpreteren.”

2.18. In de onder 2.17 genoemde rapportage staat voorts:

“Vanaf eind 2011 wordt een kasboek bijgehouden”

2.19. De inspecteur legt tijdens het strafrechtelijk onderzoek - zonder een informatiebeschikking te nemen - de onder 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen IB en Zvw en de naheffingsaanslagen OB 2006, 2007 en 2008 - ter behoud van rechten op.

2.20. Over het niet nemen van een informatiebeschikking schrijft de inspecteur in zijn verweerschrift:

“7.3.3. In casu is er niet voor gekozen om de informatiebeschikking af te geven. Dit houdt verband met het beslag dat de Ontvanger had gelegd op het vermogen van belanghebbende. In geval van beslaglegging dient er binnen 3 maanden aanslagen te zijn opgelegd ter onderbouwing van het beslag. Afgifte van een informatiebeschikking verhindert juist het opleggen van aanslagen, op straffe van het vervallen van de informatiebeschikking. Daarnaast kan een gebrekkige administratie niet worden hersteld en werkt afgifte van een informatiebeschikking met het daaraan verbonden bezwaar- en beroepstraject vertragend. Zeker in procedures zoals onderhavige waar via de route van het ontbreken van de vereiste aangifte een andere bewijslastverdeling kan worden verkregen. Bovendien blijft de bewijslast voor het gedeelte van de boete op de inspecteur rusten.”

2.21.Op 10 december 2013 start de onder 2.4 genoemde [F] namens de inspecteur een boekenonderzoek zowel bij [X1] als bij de VOF. Hij onderzoekt de aanvaardbaarheid van de aangiften:

- IB 2006 tot en met 2011 van [X1] ;

- OB 2006 tot en met 2009 van [X1] , en

- OB 2010 en 2011 van de VOF.

[F] gebruikt als basis voor het boekenonderzoek de inbeslaggenomen financiële administratie van [X1] . Daarnaast gebruikt hij de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek [G] .

2.22.1. In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende [X1] staat voor zover hier van belang:

“4.1 Financiële administratie

De financiële administratie wordt door de boekhouder opgemaakt aan de hand van de door belastingplichtige verstrekte inkoopbonnen, kostennota’s, en bank- en girorekeningafschriften. De wijziging van de rechtsvorm van de onderneming, van eenmanszaak tot vennootschap onder firma, heeft geen gevolgen voor de inrichting van de financiële administratie. De vennootschap onder firma gaat verder met de cijfers waarmee de eenmanszaak eindigt. (…)

Fiscale Winst- en Verliesrekening

4.2.1. Volledigheid inkopen

Uit het politieonderzoek (…) is met betrekking tot de inkoopadministratie vastgesteld, dat de inkopen:

- niet juist of summier op de inkoopbon omschreven zijn: (…)

- niet volledig in de administratie opgenomen zijn. De uitgeschreven bon wordt niet in de administratie opgenomen of er wordt in het geheel geen inkoopbon uitgeschreven. (…)

- niet voor het juiste bedrag in de administratie opgenomen zijn. (…)

- de op de bon vermelde verkoper verklaarde deze goederen niet te hebben geleverd. (…)

4.2.2. Volledigheid opbrengstverantwoording

De in de jaarstukken verantwoorde omzet bestaat uit reparaties van sieraden, verkopen in de winkel(s), verkopen via de webshop en levering van metalen aan [D] . Er wordt zowel contant als per bank betaald. De verkopen in de winkel(s) vinden á contant plaats. Dit sluit ook aan met de analyse van de omzet volgens de financiële administratie.

Analyse omzet (…)

Conclusie

De omzet 2006 (…) 2007 (…) 2008 (…) 2009 (…) met betrekking tot het bij [D] fysiek opgehaalde goud is niet verantwoord. (…)

De opbrengstverantwoording over de jaren 2006 tot en met 2009 is niet volledig, omdat de verkoop van het pure goud niet in de omzet is opgenomen.

4.3. Kasadminstratie (…)

De kasadministratie, zoals die is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2009, is niet volledig en onjuist. Dit geldt ook ten aanzien van de kasadministratie over 2010 en 2011. Dit wordt beschreven in het rapport van de vennootschap onder firma.

Ik merk het volgende op:

4.3.1. Mutaties niet op de juiste datum geboekt.

Het komt regelmatig voor dat de datum, waarop kasuitgaven of kasontvangsten plaatsvinden, op een andere datum in de kasadministratie is verwerkt. Hierdoor ontstaat een onjuist kassaldo. (…)

- Contante inkopen en uitgaven zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt: (…)

- Kasmutaties hebben wel de juiste datum, maar zijn in het kas-journaal voor een eerdere of latere datum opgenomen (…).

4.3.2. Onjuiste of niet geboekte kasmutaties

- Contante opnamen van de bank zijn wel in het bankboek verantwoord maar niet in het kas-journaal (…).

- Leveringen van goud aan de firma [D] zijn ten onrechte als contante ontvangsten geboekt in het kas-journaal: (…)

- Kosten die in rekening worden gebracht door de firma [D] worden verrekend met de ontvangsten met betrekking tot de levering van goud aan [D] . Deze kosten zijn in een aantal gevallen ten onrechte als contante betalingen in het kas-journaal verwerkt (…).

4.3.4

Conclusie ten aanzien van de kasadministratie

De hierboven genoemde opmerkingen geven aanleiding om de kasadministratie, zoals deze is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2009, als onvolledig en onjuist aan te merken.

Belastingplichtige heeft een kasadministratie gevoerd die niet voldoet aan de eisen van het bedrijf. In een onderneming zoals die van belastingplichtige (waarbij een groot deel van de transacties per kas wordt verricht) vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar deel van de administratie.

De kasadministratie kan niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen. (…)

4.5. Brutowinstpercentage

Met betrekking tot de berekening van de winstopslag op de ingekochte goederen is in de politieverhoren verklaard dat verwacht wordt minimaal factor 2.2 winst te kunnen maken.

Uit de financiële administratie blijkt dat met betrekking tot de omzetbelasting de globalisatieregeling wordt toegepast, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de inkoopprijs van het verkochte goed de helft is van de verkoopprijs.

De omzet wordt als volgt geboekt:

Ter zake van de verkoop van de goederen wordt een verkoopbon uitgeschreven. Betaling geschiedt zowel contant als via de bank. De omzet wordt door de boekhouder standaard voor de helft aangemerkt als marge-inkoop, waarover geen omzetbelasting is verschuldigd, en voor de helft aangemerkt als omzet waarover wel omzetbelasting is verschuldigd. (…)

4.5.1. Brutowinstpercentage volgens verlies- en winstrekening

De brutomarge in procenten, die berekend kan worden uit de verlies- en winstrekening, komt niet overeen met de verklaringen van belastingplichtige. (…)

2006 2006 2008 2009

(...)

Brutomarge in % inkoopwaarde 38 47 29 26

(…)

Fiscale Balans

4.6.1. Voorraden

Uit het politieonderzoek blijkt dat de ingekochte sieraden, die vervolgens in de winkel en de webshop te koop worden aangeboden, in een internetapplicatie worden geadministreerd. Vermoedelijk staan bij deze geregistreerde sieraden geen als sloopgoud en/of sloopzilver ingekochte sieraden. In ieder geval niet tot de datum van aanhouding van de firmanten op 20-9-2012. De sieraden worden tegen verkoopprijs opgenomen in de internetapplicatie.

De internetapplicatie is door de politie onderzocht (…). Daarbij is vastgesteld, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht. (…)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies warden getrokken.

Uit de verklaringen in de diverse processen verbaal van verdachte blijkt, dat één keer per jaar de voorraad globaal geïnventariseerd wordt en gewaardeerd wordt tegen een gemiddelde prijs. Dit wordt genoteerd en doorgegeven aan de boekhouder. De voorraad is niet gewaardeerd tegen de historische kostprijs.

De voorraadlijsten zijn niet bewaard. (…)

4.7. Niet voldoen aan de administratieplicht (…)

Uit het politie- en fiscale onderzoek blijkt dat:

- de inkoopadministratie niet volledig en juist is.

- de voorraad- en verkoopadministratie niet volledig zijn

- de kasadministratie niet volledig en juist is

- het netto-privé onaanvaardbaar laag c.q. negatief is.

Op grond van de bovenstaande gebreken kan de administratie niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen. (…)

5 Theoretische omzetberekening (…)

5.4. Omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor

Er wordt door [A] uitgegaan van een winst van factor 2,2 bij inkoop. Door de stijging van met name de goudprijs zal deze winst minimaal gehaald zijn.

De correctie op basis van de beoogde winstfactor ten aanzien van de verantwoordde inkopen is een minimale omzetcorrectieberekening, omdat uit het politieonderzoek blijkt, dat er ook inkopen niet zijn verantwoord in de administratie, zoals een Louis Vuitton horloge in 2008.

Daarnaast zijn in de woningen en privé-kluizen van ( [X1] ) en ( [X2] ) goederen aangetroffen, die niet in de inkoopadministratie zijn verantwoord. ( [X2] ) heeft daarover verklaard dat het privé aankopen op beurzen betreft.

Met deze berekeningsmethode is ook geen sprake meer van negatieve kassen en het geconstateerde verschil met betrekking tot de goederenbeweging is opgeheven. (…)

5.6. Berekening correctie

Voor de berekening van de correctie ga ik uit van een omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor.

Jaar 2006 2007 2008 2009

Inkopen 423.596 316.294 511.342 608.157

Winstopslag 100% 423.596 316.294 511.342 608.157

Totaal 847.192 632.588 1.022.684 1.216.314

(…)

6 Omzetbelasting(…)

9 Vereiste aangiften niet gedaan

De fysieke administratie over 2006 tot en met 2011 is bekeken en beoordeeld en ik stel vast dat de administratie zeer ernstige gebreken vertoont (…). De geconstateerde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetverantwoording. De administratie vertoont substantiële gebreken en is verregaand ondeugdelijk. Gelet hierop kan de administratie van 2006 tot en met 2011 niet als een betrouwbare grondslag dienen voor het vaststellen van de verschuldigde belastingen over 2006 tot en met 2011.

Dit geldt voor de inkomsten- en omzetbelasting. Met betrekking tot de inkomstenbelasting zijn er inkomstenbestanddelen niet opgenomen in de aangifte en deze niet aangegeven inkomsten zijn zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk. Deze inkomsten zijn ook niet als omzet verantwoord voor de omzetbelasting, waardoor de per saldo verschuldigde omzetbelastingbelasting aanzienlijk te laag is aangegeven.

De vereiste aangiften zijn niet gedaan.”

2.22.2. In het controlerapport van 30 oktober 2014 met betrekking tot de VOF staat betreffende (de gebreken in) de Administratie voor de jaren 2010 en 2011 in grote lijnen hetzelfde als in het controlerapport met betrekking tot de Administratie van de onderneming [R] (zie 2.22.1).

De tabel onder 5.6 (zie 2.22.1) ziet er in het controlerapport betreffende de VOF als volgt uit:

“Jaar 2010 2011

Inkopen 1.135.866 1.436.711

Winstopslag 100% 1.135.866 1.436.711

Totaal 2.271.732 2.873.422”

De tabellen betreffende de berekening van de verschuldigde omzetbelasting (bij een brutowinstpercentage van 100; zie hierna de tabel onder rechtsoverweging 5.9.2 van het Hof) zien er in het controlerapport betreffende de VOF als volgt uit:

“6.3.1 Belaste omzet

Jaar 2010 2010

Theoretische omzet hoofdstuk 5.6 2.271.732 2.873.422

Vrijgestelde omzet hoofdstuk 6.2.2 132.139 237.922

Verlegde omzet hoofdstuk 6.2.3 1.077.141 1.143.095

Belaste omzet 1.062.452 1.492.405

(…)

6.3.2. Verschuldigde omzetbelasting

2010 2011

Belaste omzet 1.062.452 1.492.405

Omzetbelasting ( x 19/119 ) 169.635 238.283

Reeds aangegeven omzetbelasting 8.409 8.027”

De volgens het controlerapport na te heffen OB is derhalve (€ 161.226 + € 230.256 =) € 391.482. Dit is conform de naheffingsaanslag over het tijdvak 2010 en 2011.

2.23. Bij uitspraken op bezwaar vermindert de inspecteur op respectievelijk 28 oktober 2015 en 31 oktober 2015 de reeds opgelegde navorderings- en naheffingsaanslagen (zie 1.1 en 1.2) conform de onder 2.22 genoemde controlerapporten. De primitieve aanslag IB 2011 en Zvw 2011 en de naheffingsaanslag OB 2009 zijn conform evenvermelde controlerapporten vastgesteld.

2.24. Op 11 augustus 2017 wijst de meervoudige strafkamer van dit hof in de [G] zaak drie arresten, welke gewezen zijn op de hoger beroepen van [X1] , [X2] en de VOF, ingesteld tegen de vonnissen van de rechtbank Amsterdam van 15 januari 2015.

[X2] en de VOF worden in deze arresten - uitsluitend - veroordeeld voor - samengevat - valsheid in geschrifte. [X2] wordt veroordeeld tot een voorwaardelijke taakstraf van 60 uren en de VOF tot een voorwaardelijke geldboete van € 10.000.

[X1] wordt van alle beschuldigingen vrijgesproken.

2.25.1. In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3873) betreffende [X2] staat voor zover relevant het volgende (Romeinse nummering in de arresten door Hof aangebracht):

“Bespreking van de gevoerde verweren ten aanzien van het onder 1 en 2 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat de Verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie van eenmanszaak [R] valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Het onder 2 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat [A] vof de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

• met daarin opgenomen valse inkoopbonnen;

• zonder vermelding van bepaalde inkopen,

en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding zou hebben gegeven.

1A) en 2A) Valse/vervalste inkoopbonnen

(I.) Door de onderneming [R] (...) worden edelmetalen, munten en (gebruikte) sierraden ingekocht van particulieren. (...) Ter zake van deze inkopen van particulieren maakt [R] , later [A] vof, een inkoopbon op (waarvan aan de klant een kopie wordt uitgereikt) die de basis vormt van de inkoopadministratie van beide ondernemingen. Op de bon wordt onder andere de naam van de verkoper vermeld, het nummer van zijn identiteitsbewijs, een korte omschrijving van de inkoop en het betaalde bedrag, waarna de verkoper de bon voorziet van zijn handtekening.

Aan [X2] wordt ten laste gelegd (onder feit 1, letter A) het vervalsen van 22 inkoopbonnen zoals opgemaakt door [R] gedurende de periode 1 april 2004 tot en met 28 december 2009, en (onder feit 2, letter A) het vervalsen van 18 inkoopbonnen zoals opgemaakt door [A] vof gedurende de periode 29 december 2009 tot en met 20 september 2011. (…)

(I. ) [X2] wordt verweten dat hij in een aantal gevallen, na afronding van de inkoop en het vertrek van de klant, het bedrag op de inkoopbon heeft verhoogd. Het betreft dan steeds (bij de tenlastegelegde bonnen) een inkoop bij een bonafide klant (die niet bij justitie bekend is, geen antecedenten heeft). Deze inkoop wordt (cijfermatig) verhoogd met het bedrag van een andere inkoop van een niet-bonafide klant.

(II.) Uitgaande van deze hypothese van verbalisant [K] (…) wordt uiteindelijk niet het inkoopbedrag van de niet-bonafide klant buiten de administratie gehouden, maar (alleen) zijn persoonsgegevens. Het bedrag van deze inkoop staat niet op enige bon (omdat die niet is opgemaakt) maar is cijfermatig verwerkt in de wel opgemaakte bon van een bonafide klant. Aldus blijft de niet-bonafide klant buiten beeld, maar wordt het aan hem betaalde bedrag wel (cijfermatig) in de financiële administratie verwerkt. Door het verhogen van het inkoopbedrag van de bonafide inkoop met het bedrag van de te maskeren inkoop (die voor het overige dus niet is vastgelegd) wordt op jaarbasis het bedrag van de inkopen (en de inkoopwaarde omzet, en daarmee de winst) correct vastgelegd. Het doel daarvan is, dat daarmee de (omvang van de) leveringen aan [D] kunnen worden verklaard en onderbouwd (Relaas financieel onderzoek valsheid in geschrifte en witwassen in de bedrijfsvoering [A] V.O.F.] , (…)).

Als voorbeeld van deze handelwijze kan dienen, de inkoop van [[...]] die op 17 september 2011 ‘sloopgoud’ verkoopt voor een bedrag van € 1.502,-. Een kopie van de door [[...]] ontvangen en door hem bewaarde bon bevindt zich in het dossier (…).

In het dossier bevindt zich een kopie van de in de administratie van de vof opgenomen bon (…) die identiek is aan eerstgenoemde bon met uitzondering van het inkoopbedrag dat tot € 4.502,- is opgehoogd. [[...]] bevestigt het lagere bedrag in zijn verklaring (zakelijk weergegeven):

“Ik dacht € 1.508,- te hebben ontvangen. Ik heb het bonnetje thuis liggen, dat bonnetje kunt u van mij krijgen”. [X2] erkent ook dat hij het bedrag heeft opgehoogd, en heeft dienaangaande verklaard dat (III.) het een automatische verschrijving was die hij achteraf niet meer goed kan verklaren.

Het hof is van oordeel dat [X2] de (in de administratie opgenomen) inkoopbon bewust heeft vervalst.

Van [[...]] is overigens de enige klant, door de politie gehoord, die zijn bon heeft bewaard en overgelegd. Desondanks acht het hof, mede gelet op de verklaring van [[...]] en de door hem overgelegde bon, aannemelijk dat [X2] de bonnen terzake van de navolgende inkopen op overeenkomstige wijze heeft vervalst door achteraf de inkoopbedragen te verhogen.

Het hof acht daarbij van belang dat de desbetreffende klanten stellig hebben verklaard dat zij een substantieel lager bedrag hebben ontvangen dan op de bon vermeld. Zo verklaart [[...]] dat hij een gouden armband heeft verkocht voor € 714 terwijl op de inkoopbon een bedrag van € 2.714 staat en de getuige verklaart (als hij voornoemd bedrag verneemt van de verbalisant) dat dit absoluut onjuist is.

Het betreft de volgende bonnen, met de datum van de inkoop, de naam van de klant en het op de factuur vermelde (opgehoogde) bedrag:

Feit 1: [R] , 12 bonnen

Feit 2: [A] VOF, 13 bonnen (…)

(IV.) Op grond van het voorgaande komt het hof tot de conclusie dat [X2] in de onderhavige periode, zijnde bijna achtjaren, in totaal 12 (feit 1) en 13 (feit 2) bonnen heeft vervalst. Met het vervalsen van de bonnen en het in de administratie (doen) opnemen van deze valse bonnen heeft [X2] de bedrijfsadministratie, althans de financiële administratie van de onderneming [R] (feit 1) dan wel de vof (feit 2) valselijk opgemaakt.

(...)

2C) Registerboek 2011

[X2] is binnen de onderneming verantwoordelijk voor het bijhouden van het inkoopregister, door het inschrijven van de transacties zoals al eerder vastgelegd op de inkoopbonnen. [X2] wordt verweten dat hij in de periode 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 de bedrijfsadministratie van [A] vof valselijk heeft opgemaakt door het daartoe behorende register valselijk op te maken door er (het hof begrijpt: de gegevens zoals vermeld op) valse inkoopbonnen in op te nemen en/of bepaalde inkopen er in het geheel niet in op te nemen.

Op grond van artikel 437 Sr is de vof verplicht tot het bijhouden van een register waarin alle inkopen worden vastgelegd. Naar het oordeel van het hof maakt het register deel uit van de bedrijfsadministratie als bedoeld in de tenlastelegging, nu er aantekening in wordt gemaakt van activiteiten die het bedrijf betreffen en die het bedrijf gehouden is vast te leggen.

In dit register dient te worden opgenomen (onder meer) de naam van de verkoper, de omschrijving van de ingekochte goederen en de betaalde prijs (Besluit van 6 januari 1992, ter uitvoering van artikel 437, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht). Met het verplicht stellen van deze registratie wordt beoogd heling tegen te gaan, omdat het daarmee voor dieven moeilijker wordt gestolen goederen te verkopen. Bij verkoop aan ondernemers als [A] vof wordt immers de verkoop vastgelegd in het register, samen met de identiteit van de verkoper, zodat in voorkomende gevallen (als wordt vastgesteld dat het de verkoop van een gestolen goed betreft) deze verkoper getraceerd kan worden hetgeen dit verkoopkanaal voor een dief (veel) minder aantrekkelijk maakt.

Zoals hiervóór reeds vastgesteld heeft [X2] in de onderhavige periode valse bonnen opgemaakt (in de zin, dat de betaalde en op de bon vermelde prijs achteraf is opgehoogd). Deze onjuiste (opgehoogde) inkoopbedragen zijn door [X2] vastgelegd in het register. (VI.) Het hof is dan ook van oordeel dat [X2] ten aanzien van het opnemen van (gegevens zoals vermeld op) deze vervalste bonnen het register (in zoverre) valselijk heeft opgemaakt. (...)

Vrijspraak van het onder 3 en 4 ten laste gelegde

(…)

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 en 2 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1: hij in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009, in de gemeente Amsterdam, een deel van de bedrijfsadministratie ten name van eenmanszaak [R] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen:

A. in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;

2: [A] v.o.f. in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente Amsterdam, een deel van de bedrijfsadministratie ten name van [A] v.o.f. - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [A] v.o.f. toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan die gedragingen.

(...)

Strafbaarheid van het bewezen verklaarde

(…)

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Het onder 2 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, gepleegd door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.”

2.25.2.

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3871) betreffende [X1] staat voor zover relevant het volgende:

“Vrijspraak van het onder 1 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt – kort samengevat – in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie van eenmanszaak [R] valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Het hof is van oordeel (…) dat op grond van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting niet wettig en overtuigend kan worden bewezen hetgeen de verdachte onder 1 A en B is ten laste gelegd, zodat de verdachte hiervan moet worden vrijgesproken. Het hof overweegt hiertoe als volgt.

1A) Valse/vervalste inkoopbonnen

Uit het dossier en de door [X1] en [X2] afgelegde verklaringen bij de politie en ter terechtzitting in eerste aanleg en in hoger beroep volgt dat [X2] , ook al in de periode toen hij nog geen vennoot was van de vof maar nog werkzaam bij de eenmanszaak [R] van [X1] , het filiaal aan de [b-straat] heeft gerund en dat zijn werkzaamheden in de loop der jaren dezelfde zijn gebleven. Het leeuwendeel van de inkopen vond aan de [b-straat] plaats en de bonnen zijn vrijwel allemaal uitgeschreven door [X2] , die ook zelfstandig het register van de inkopen bijhield. (VI.) Ten aanzien van [X1] blijkt niet van gedragingen die hem tot medepleger van het valselijk opmaken van inkoopbonnen maken.1B) Kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’

1B) Kasiournalen met valse posten Meningen’ en ‘familie’

ln de ten laste gelegde periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 zijn geen kasjournalen aangetroffen. Ook anderszins is geen bewijs aangetroffen dat tot een bewezenverklaring voor deze periode kan leiden.

Vrijspraak van het onder 2 ten laste gelegde

Het onder 2 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat [A] vof de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

• met daarin opgenomen valse inkoopbonnen;

• zonder vermelding van inkopen,

en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding zou hebben gegeven.

2A) Valse/vervalste inkoopbonnen

De advocaat-generaal heeft geconcludeerd dat bewezen kan worden verklaard dat [X2] inkoopbonnen vervalste en dat uit de inkoopbon van het Louis Vuitton horloge, die is opgemaakt door [X1] en waarop een veel te hoog bedrag wordt vermeld, kan worden afgeleid dat [X1] niet onbekend was met het opmaken van valse inkoopbonnen door [X2] . Volgens de advocaat- generaal was het binnen het bedrijf kennelijk gewoon op inkoopbonnen een onjuiste inkoopprijs te vermelden. De advocaat-generaal vordert op basis daarvan en op basis van de positie die [X1] in het bedrijf in nam tot het veroordelen van [X1] voor het feitelijk leidinggeven aan het valselijk opmaken van inkoopbonnen.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

Ten aanzien van de inkoopbonnen is hiervoor reeds overwogen dat [X2] het filiaal aan de [b-straat] runde, waar het leeuwendeel van de inkopen plaatsvond. De inkoopbonnen zijn vrijwel allemaal uitgeschreven door [X2] en hij hield het register van de inkopen bij. [X2] is bij gelijktijdig uitgesproken arrest van 11 augustus 2017 van dit hof veroordeeld ter zake van - kort gezegd - het vervalsen van inkoopbonnen en het registerboek 2011 van [A] vof.

(VII.) Het dossier bevat echter geen aanwijzingen - in verband met de inkoopbon van het Louis Vuitton horloge wordt verwezen naar de volgende alinea - dat [X1] zelf inkoopbonnen heeft vervalst. Het dossier bevat evenmin aanwijzingen dat [X1] wist dat [X2] inkoopbonnen vervalste en ook overigens blijkt ten aanzien van [X1] niet van gedragingen die hem tot medepleger van het valselijk opmaken vari inkoopbonnen maken.

Dat geldt ook voor de aankoop van genoemd Louis Vuitton horloge. Over dit horloge heeft [X1] verklaard - naar de kern samengevat - dat hij dit horloge heeft ingekocht, maar dat hij toen hij begon te twijfelen over de echtheid ervan het verder als een privéaankoop heeft aangemerkt. De door hem opgemaakte inkoopbon is (dan ook) niet in de administratie van [A] vof opgenomen (hetgeen ook blijkt uit het ontbreken van het vinkje dat de boekhouder bij het inboeken op de bonnen zet). Het hof is verder van oordeel dat ten aanzien van voornoemde inkoopbon niet gesproken kan worden van het ophogen van het bedrag, aangezien duidelijk waarneembaar is dat er een punt staat voor de nul en er dus € 5.500.0 staat, zodat het bedrag van € 5.500,- op de inkoopbon staat.

Het hof spreekt de verdachte vrij van het onder 2A tenlastegelegde.

(…)

2C) Registerboek 2011

Het hof stelt vast dat [X2] de enige was die de inkoopbonnen van beide vestigingen in het inkoopregister als bedoeld in artikel 437 Sr inschreef. Gelet hierop en op het feit dat [X1] wordt vrijgesproken van het feitelijk leidinggeven aan het vervalsen van inkoopbonnen, kan niet worden bewezen verklaard dat [X1] feitelijk leiding heeft gegeven aan het valselijk opmaken van het registerboek 2011 en hij zal hier dan ook voor worden vrijgesproken.

Gezien het voorgaande is het hof van oordeel dat niet wettig en overtuigend bewezen kan worden hetgeen de verdachte onder 2 is ten laste gelegd, zodat [X1] hiervan moet worden vrijgesproken.

Vrijspraak van het onder 3 en 4 ten laste gelegde

Reikwijdte tenlastelegging

De onder 3 en 4 tenlastegelegde feiten houden - naar de kern genomen - in dat [X1] al dan niet tezamen met anderen diverse nader omschreven voorwerpen heeft witgewassen (feit 3) en (feit 4) dat hij feitelijk leiding heeft gegeven aan het witwassen van diverse voorwerpen door [A] vof. (…)

BESLISSING

Het hof: (…)

Verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder 1, 2, 3 en 4 ten laste gelegde heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.”

2.25.3. In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3872) betreffende de VOF staat voor zover relevant het volgende:

“Bespreking van de gevoerde verweren ten aanzien van het onder 1 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

met daarin opgenomen valse inkoopbonnen; zonder vermelding van inkopen.

(…)

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1:

[verdachte] in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente Amsterdam, een deel van de bedrijfsadministratie, ten name van [verdachte] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [verdachte] toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal, vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

Hetgeen onder 1 meer of anders is ten laste gelegd, is niet bewezen. De verdachte moet hiervan worden vrijgesproken.

Het hof grondt zijn overtuiging dat de verdachte het bewezen verklaarde heeft begaan op de feiten en omstandigheden die in de bewijsmiddelen zijn vervat, zoals deze na het eventueel instellen van beroep in cassatie zullen worden opgenomen in de op te maken aanvulling op dit arrest.

Strafbaarheid van het bewezen verklaarde

Er is geen omstandigheid aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het onder 1 bewezen verklaarde uitsluit, zodat dit strafbaar is.

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd.”

Rechtbank Noord-Holland

2.2

De Rechtbank9 heeft – voor zover in cassatie hier van belang – geoordeeld:

36. Gelet op de door eiser aangevoerde, onvoldoende door verweerder weersproken, feiten en omstandighedén aangaande de wijze van voorraadwaardering, de recycleservice (waarmee inzicht is gegeven in de administratieve verwerking van de bij [D] opgehaalde goudstaven), de brutowinstpercentages, de kasadministratie en de camerabeelden, alsmede de door eiser overgelegde tegenberekening van de vermogensopstelling, waarbij geen sprake is van een negatief netto privé in enig jaar, is de rechtbank van oordeel dat verweerder met erin is geslaagd te bewijzen dat eiser de winst respectievelijk de omzet in de onderhavige jaren te laag heeft aangegeven. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de voor deze jaren vastgestelde winst- respectievelijk omzetcorrecties, die hebben geleid tot de onderhavige belastingaanslagen, niet aannemelijk heeft gemaakt. Gelet hierop zijn de navorderings- en naheffingsaanslagen ten onrechte opgelegd en dienen deze te worden vernietigd. De definitieve aanslag ib/pvv voor het jaar 2011 dient te worden verminderd ter zake van de door verweerder berekende winstcorrectie. Het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2011 dient aldus te worden vastgesteld op het aangegeven bedrag van € 68.338. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2011 blijft gelijk.

37. De definitieve aanslag Zvw voor het jaar 2011 dient te worden gehandhaafd. Het beroep dienaangaande is ongegrond.

Boetes

38. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de winst- en omzetcorrecties komen te vervallen. Daardoor ontvalt de grondslag voor de bij de diverse belastingaanslagen bij beschikking vastgestelde boeten, nu deze (uitsluitend) zijn opgelegd ter zake van deze winst- en omzetcorrecties. De boetebeschikkingen moeten daarom worden vernietigd.

Immateriële schadevergoeding

39.1. Eiser heeft de rechtbank verzocht om een schadevergoeding in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank met binnen twee jaar nadat die termijn is aangevallen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het (gemotiveerde) bezwaarschrift ontvangt Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.

39.2. De gezamenlijk behandelde zaken hebben (en hadden in bezwaar) in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp, namelijk de juistheid van de correcties op basis van de gevoerde administratie. Indien de rechtsmiddelen -waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel, in dit geval vanaf de ontvangst van het eerst ingediende bezwaarschrift, ingekomen bij verweerder op 5 januari 2012 (vgl. HR 21 maart 2014, nr.12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540). Dit betrof het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2006. De uitspraak op bezwaar is gedaan op 28 oktober 2015. Op 28 februari 2018 wordt uitspraak gedaan door de rechtbank.

Er is dus sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met in totaal vier jaren en twee maanden (50 maanden). Uitgaande van een vergoeding van € 500 per halfjaar termijnoverschrijding en met afronding naar boven heeft eiser recht op een bedrag aan immateriële schadevergoeding van € 4.500 (9 maal € 500).

39.3. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 11/04270 (ECLI:NL:HR:2013:BX6666) en 9 augustus 2013, nr. 12/06009 (ECLI:NL:HR:2013:199) is een termijn van zes maanden voor de behandeling van een bezwaar redelijk en voor de beroepsfase een termijn van anderhalf jaar.

39.4. Verweerder heeft aangevoerd dat alle bezwaarschriften pro forma zijn ingediend en motivering pas heeft plaatsgevonden bij brief van 26 februari 2015. Gelet op de aard en omvang van de fiscale problematiek meent verweerder dat hij de redelijke termijn niet heeft overschreden.

39.5. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals de omvang van de zaak, die een langere termijn rechtvaardigen. Dat de motivering later is ingediend, is het gevolg van het feit dat het voor eiser pas mogelijk was het bezwaar te motiveren na ontvangst van de controlerapporten.

Van de totale overschrijding van 50 maanden dient een periode van 40 maanden aan verweerder te worden toegerekend en een periode van 10 maanden aan de rechtbank. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding 40/50e deel te betalen (€ 3.600) en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) 10/50e deel (€ 900).

Gerechtshof Amsterdam

2.3. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1. Met betrekking tot het principale hoger beroep is in geschil of de (navorderings)aanslagen IB/Zvw, de naheffingsaanslagen OB en de Boeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd, en zo ja, of deze tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil:

1. Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

2. Is sprake van een ‘gemotiveerde schatting’ van de winsten als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112?

3. Heeft belanghebbende de vereiste aangiften IB gedaan?

4. Berusten de navorderings-, naheffings- en primitieve aanslagen op een ‘redelijke schatting’?

5. Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de (navorderings)aanslagen IB en naheffingsaanslagen OB voor te hoge bedragen zijn vastgesteld?

6. Heeft de inspecteur met betrekking tot de IB-Boeten bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet? Zijn deze Boeten overigens passend en geboden? Is betreffende deze Boeten sprake van overschrijding van de redelijke termijn?

3.2. Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep is in geschil:

- Is sprake van een nieuw feit dan wel kwader trouw op basis waarvan kan worden nagevorderd?

3.3. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken alsmede het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

3.4. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat de boetebeschikking betreffende de OB over 2009 (zie 1.2) dient te worden vernietigd (gelijk de rechtbank heeft beslist).

2.4. Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Het principaal hoger beroep

5.1.1. Op goede gronden heeft de rechtbank onder 24.1 terecht geoordeeld dat nu de inspecteur ten aanzien van belanghebbende voorde onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft genomen, omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, lid 1, AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.

5.1.2. Wil de inspecteur - zoals in casu - toch op basis van voormeld artikel de in geschil zijnde aanslagen vaststellen dan zal hij aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dienen te maken dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de vereiste aangiften voor de IB en OB niet zijn gedaan.

5.1.3. In een geval als het onderhavige - waarin belanghebbendes aangiften 1B en OB op de Administratie zijn gebaseerd - betekent dit mede dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat de Administratie dusdanig onbetrouwbaar is dat deze niet kan dienen als grondslag voor de jaarlijkse winst- en omzetberekening. Belanghebbende acht de inspecteur - op wie ten deze de bewijslast rust - niet geslaagd in dat bewijs.

5.1.4. Vooraf merkt het Hof op dat al hetgeen voor de heffing van IB hierna (onder 5.2 tot en met 5.7) wordt opgemerkt mutatis mutandis voor de heffing van de Zvw geldt.

Aangaande de heffing van de IB en de daarop betrekking hebbende boeten overweegt het Hof (in 5.2. tot en met 5.7.) als volgt.

1e geschilpunt: Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

5.2.1. De inspecteur stelt zich - zo begrijpt het Hof - op het standpunt dat de Administratie vanwege de tijdens de controle en het strafrechtelijke onderzoek geconstateerde gebreken niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.

5.2.2. Belanghebbende meent, onder meer door te verwijzen naar het rapport van [M] BV (zie 2.17), dat de Administratie aan alle te stellen eisen voldoet. In ieder geval acht hij een aantal door de inspecteur gesignaleerde tekortkomingen niet aanwezig en voor zover er gebreken zijn, leiden die niet tot een te lage winstberekening.

5.2.3. Het Hof overweegt als volgt. Op 11 augustus 2017 heeft de meervoudige strafkamer van dit Hof (zie onder 2.25.1) [X2] , samengevat, onherroepelijk veroordeeld voor het vervalsen van in de Administratie van de eenmanszaak en VOF voorkomende inkoopbonnen in de onderhavige jaren. Daarmee heeft hij, aldus het arrest, de bedrijfsadministratie valselijk opgemaakt (zie 2.25.1 onder IV en onder de bewezenverklaring). Tevens staat in het arrest dat [X2] door het opnemen van gegevens van vervalste bonnen in het inkoopregister in de periode 1 januari 201 1 tot en met 20 september 2011 dit register in zoverre valselijk heeft opgemaakt (zie 2.25.1 onder V en onder de bewezenverklaring). Naar het oordeel van het Hof kan reeds op grond hiervan de conclusie worden getrokken dat de Administratie - die immers in de periode waarop de litigieuze navorderingsaanslagen, naheffingsaanslagen, primitieve aanslagen en Boeten betrekking hebben is vervalst - niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. (Correct opgemaakte) inkoopbonnen vormen in de Administratie immers een onderdeel dat van essentiële betekenis is om de jaarwinst vast te kunnen stellen.

5.2.4. De omstandigheid dat belanghebbende is vrijgesproken van het valselijk opmaken van de Administratie van de eenmanszaak en/of van de VOF - omdat, aldus de meervoudige strafkamer van het Hof in zijn arrest (zie 2.25.2, onder VI ), ten aanzien van belanghebbende niet blijkt van gedragingen die hem tot (mede)pleger van het valselijk opmaken van inkoopbonnen, dan wel tot feitelijk leidinggever van het valselijk opmaken van het registerboek in 2011 maken - doet aan de in de vorige rechtsoverweging getrokken conclusie niet af. Zoals uit de feiten blijkt werkte [X2] tot eind 2009 in de eenmanszaak als medewerker van belanghebbende en vanaf eind 2009 als firmant in de VOF. Dat belanghebbende de feitelijke vervalsingen niet (zelf) verrichtte neemt geenszins weg dat de Administratie in de betreffende jaren onbetrouwbaar was.

5.2.5. Belanghebbende betoogt dat de onschuldpresumptie als bedoeld in artikel 6, lid 2, EVRM, zoals uitgelegd in het arrest van het EHRM in Melo Tadeu (arrest van 23 oktober 2014, nr. 27785/10, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510), inhoudt dat de belastingrechter het oordeel van de strafrechter, dat wil zeggen de evenvermelde vrijspraak van belanghebbende, dient te volgen. Belanghebbende licht dit als volgt toe:

“Na een vrijspraak is het uiten van twijfels over de (on)schuld van de betrokkene uit den boze, aldus het Europese Hof. Dat geldt niet alleen in latere strafrechtelijke procedures, maar ook in bestuurlijke procedures. Het negeren van de vrijspraak door de belastingrechter kan niet omdat het onschuldbeginsel zoals opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM dan wordt geschonden.”

5.2.6. Over voornoemd arrest van het EHRM en de onschuldpresumptie overwoog de Hoge Raad op 2 juni 2017 (nr. 15/05179, ECLI:NL:HR:2017:958):

“2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. (...)

2.4.2. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).”

5.2.7. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het - onder 5.2.3 gegeven - oordeel van het Hof dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de jaarwinstberekening, twijfel oproept over de juistheid van de gronden Van de vrijspraak van belanghebbende. Met name heeft belanghebbende niet het vereiste verband (als weergegeven in rechtsoverweging 2.4.1 in bovenstaand arrest) geadstrueerd. Immers belanghebbendes vrijspraak zag op de niet bewezenverklaring van het feit dat belanghebbende (zelf) de Administratie had vervalst. Zoals overwogen onder 5.2.3 is de boekhouding vervalst, ook al heeft de ondernemer die niet zelf vervalst en is in het arrest door de strafkamer van het Hof geoordeeld dat het Openbaar Ministerie niet bewezen heeft dat belanghebbende van de vervalste inkoopbonnen wist.

5.2.8. Naast het onder 5.2.3 overwogene heeft met betrekking tot de Administratie het volgende te gelden. Het Hof acht op basis van met name het controlerapport, hetgeen in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is verkregen (zoals de verklaringen van [X1] bij de politie en de rechter-commissaris en de verklaringen van [C] ) en het arrest van de strafkamer van het Hof aannemelijk dat de volgende door de inspecteur gestelde tekortkomingen zich in de Administratie hebben voorgedaan:

1. Het ontbreken van een kasboek (zie 2.12, 2.13 en 2.18).

2. Mutaties die niet op de juiste datum zijn geboekt (zie 2.22.1 onder 4.3).

3. Te summiere omschrijvingen van ingekochte goederen op de inkoopbonnen (2.22.1, onder 4.2.1).

4. Het niet opnemen van alle uitgeschreven inkoopbonnen in de Administratie (zie 2.22.1, onder 4.2.1 ).

5. Het overigens niet op een adequate wijze administreren van de voorraden en goederenstroom in de onderneming (zie 2.8, 2.12, 2.14, 2.15 en 2.22.1, onder 4.6.1 ).

6. Wisselende brutowinstpercentages (zie 2.22.1, onder 4.5.1).

5.2.9. Uit de gedingstukken volgt dat namens belanghebbende niet alleen verklaard is dat een kasboek tot 2011 niet bestond, maar ook erkend is (1) dat contante bankopnamen niet afzonderlijk geboekt werden, (2) dat kasuitgaven niet altijd op de juiste wijze in de Administratie werden verwerkt, (3) dat ‘sloopgoud’ slechts één maal per jaar geïnventariseerd en geadministreerd werd, en (4) dat zilver, edelstenen en dergelijke die tegelijk met ‘sloopgoud’ ‘gratis’ werden aangekocht in het geheel niet in de Administratie werden geboekt.

5.2.10. In aanmerking genomen de aard en omvang van de onder 5.2.8 genoemde tekortkomingen, leiden deze gebreken, mede in het licht van de onder 5.2.9 opgesomde feiten en omstandigheden, naast de vervalsingen van de inkoopbonnen (zie 5.2.3), ieder afzonderlijk maar ook tezamen, mede in onderling verband bezien, tot de conclusie dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in een onderneming als die van belanghebbende, waarin - een groot deel van - de inkopen per kas geschiedt en de kas een groot bedrag bevat (zie 2.11), een adequate kasadministratie een belangrijke, centrale en onmisbare rol speelt. Het ontbreken van een kasboek - zoals niet alleen de inspecteur heeft geconstateerd, maar ook én belanghebbende, én [M] BV hebben verklaard (zie 2.12, 2.13 en 2.18) - valt reeds op zichzelf als een ernstige tekortkoming in de Administratie aan te merken. Hetzelfde heeft te gelden voor het niet dagelijks, niet chronologisch of niet juist bijhouden van kasmutaties, waardoor de zeer omvangrijke geldstroom binnen belanghebbendes onderneming niet goed gevolgd kon worden.

Ook het niet (meer) kunnen volgen en controleren van de gehele goederenstroom, doordat (I) inkopen en voorraden niet juist of volledig werden geadministreerd, en (2) er na de aanhouding van belanghebbende diverse wijzigingen in de voorraadbestanden zijn aangebracht (zie 2.8), merkt het Hof als een ernstige tekortkoming aan.

5.2.1 1. Voor zover belanghebbende met de rapportage van [M] BV zijn standpunt wil onderbouwen dat de Administratie wel betrouwbaar is, overweegt het Hof allereerst dat [M] BV in haar rapport zelf schrijft dat haar rapportage uitsluitend in de strafprocedure kan worden gebruikt (zie 2.1 7). Ook acht het Hof relevant dat [M] BV tijdens haar onderzoek niet de beschikking had over het controlerapport van [F] , zodat de conclusies van [M] BV niet gezien kunnen worden als een (adequate) weerspreking van de constateringen en standpunten van [F] (en de daarop gebaseerde standpunten van de inspecteur).

Tot slot is van betekenis dat [M] BV concludeert dat de Administratie “aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen” voldoet (zie 2.17), maar niet aangeeft aan welke wetsbepalingen zij de Administratie getoetst heeft. In ieder geval rept het rapport met geen woord over fiscale wetsbepalingen. Gelet op deze alles bij elkaar genomen gebrekkige onderbouwing van het rapport, in ieder geval wat betreft de onderhavige belastingprocedure, kan de conclusie dan ook geen andere zijn dan dat de rapportage van [M] BV niets afdoet aan ’s Hofs onder 5.2.10 gegeven oordeel.

5.2.12. Belanghebbende betoogt ook dat de strafrechter van slechts 11 inkoopfacturen - zijnde volgens belanghebbende niet meer dan 0,98% van alle inkoopfacturen - heeft vastgesteld dat die vervalst zijn. “Dit is een dusdanig marginaal percentage dat de 11 inkoopfacturen niet kunnen worden aangemerkt als gebreken van enige omvang”, aldus belanghebbende in zijn beroepschrift in eerste aanleg.

5.2.13. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Allereerst ziet belanghebbende over het hoofd dat de strafkamer van het Hof van 25 inkoopbonnen, verspreid over alle betrokken jaren, heeft vastgesteld dat ze vervalst zijn. Ten tweede heeft te gelden dat de vaststelling dat er jaarlijks een bepaald aantal inkoopbonnen is vervalst, geenszins betekent dat ervan kan worden uitgegaan dat alle andere inkoopbonnen wél correct zijn geadministreerd.

5.2.14. Belanghebbende acht het weliswaar niet correct dat er valse inkoopfacturen in de Administratie zijn opgenomen, maar belanghebbende betoogt dat de inkopen per saldo goed geadministreerd zijn. Hij verwijst hierbij naar ‘het oordeel’ van de strafkamer dat “Door het verhogen van het inkoopbedrag van de bonafide inkoop met het bedrag van de te maskeren inkoop (die voor het overige dus niet is vastgelegd) (...) op jaarbasis het bedrag van de inkopen (en de inkoopwaarde omzet, en daarmee de winst) correct (wordt) vastgelegd” (zie 2.25.1 onder I) .

5.2.15. Het Hof verwerpt ook dit standpunt van belanghebbende. Allereerst omdat wat belanghebbende als een ‘oordeel’ van de strafkamer aanmerkt, niet als zodanig kan worden gekwalificeerd. Het is immers geen oordeel maar een gedachte van de verbalisant [K] die gebaseerd is op een ‘hypothese’. Het standpunt van belanghebbende staat ook in schril contrast met de door [X2] ter zitting van de strafkamer van het Hof herhaalde verklaring dat “hij nadat hij op de bon de datum (terecht) heeft gecorrigeerd, hij ‘automatisch’ ook het inkoopbedrag naar boven heeft aangepast, zonder daar bij na te denken” en dat “hij deze automatische verschrijving (...) achteraf niet meer goed kan verklaren” (zie 2.25.1 onder (III ). Tot de gedingstukken behoort ook geen verklaring van één van ander firmanten die het standpunt van belanghebbende onderschrijven. Noch behoort tot de gedingstukken een overzicht van alle verhogingen en alle te maskeren inkopen. Voorts is voor het oordeel over de betrouwbaarheid van een administratie niet relevant of in geval van vele ernstige gebreken alle foute boekingen opgeteld uiteindelijk per saldo tot een juiste jaarwinst leiden. Bij de vraag of een boekhouding betrouwbaar is dient beoordeeld te worden of iedere mutatie op zichzelf juist geadministreerd is. Overigens heeft belanghebbende geenszins aannemelijk gemaakt dat er ‘per saldo’ juist geadministreerd is geworden.

5.2.16. De conclusie is dat de boekhouding vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen.

2e geschilpunt: Is er sprake van een ‘gemotiveerde schatting’?

5.3.1. Nu de Administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat in eerste instantie de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend (conform HR 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112).

5.3.2. De inspecteur heeft de belastbare jaarwinsten - die ten grondslag liggen aan de onder

1.1. vermelde (navorderings)aanslagen (zoals die luiden na de uitspraken op bezwaar) - als volgt geschat. Hij is uitgegaan van de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen. Vervolgens heeft hij een brutowinstpercentage van 100 gehanteerd.

* iedere firmant ¼ van de winst

5.3.3. Met betrekking tot deze schatting van de inspecteur, waarbij de inkopen tot uitganspunt zijn genomen, overweegt het Hof als volgt. Bij een boekhouding als die van belanghebbende - waaraan zowel met betrekking tot de geld- en goederenstroom als de inkopen ernstige gebreken kleven - is het voor een inspecteur lastig om tot een aanvaardbare schatting van de jaarwinsten te komen. Mede in aanmerking genomen dat belanghebbende - zowel ter zitting van de rechtbank en bij het Hof - nadrukkelijk betoogd heeft dat “de inkoopwaarde van de omzet correct in de administratie (...) is vastgelegd”, waarbij belanghebbende zich beroept op het tekstblok in het arrest van de strafkamer (zie 2.25.1) dat door het Hof is voorzien van het Romeinse cijfer I (en begint met “ [X2] wordt verweten (...)”), is het naar het oordeel van het Hof aanvaardbaar voor de inspecteur om bij diens ‘gemotiveerde schatting’ van de ‘inkopen zoals die uit de Administratie blijken’, uit te gaan. Hierbij neemt het Hof in beschouwing dat de inkopen - bij het volgen van belanghebbendes standpunt - in ieder geval niet voor een te hoog bedrag in aanmerking worden genomen (zodat bijgevolg het ophogen van de inkopen met een aanvaardbaar brutowinstpercentage in ieder geval niet tot een te hoge schatting van de winst leidt).

5.3.4. Aan het voorgaande doet niet af dat de inspecteur, zowel in zijn 10-dagenstuk als in zijn pleitnota, het standpunt inneemt dat ‘de inkoopwaarde van.de omzet aanzienlijk lager moet zijn’. Het Hof verstaat, gelet op de bij dit citaat gegeven toelichting, de inspecteur aldus dat deze meent dat de ‘inkoopwaarde van de omzet’ (onderstreping door Hof) voor een te hoog bedrag in de Administratie voorkomt (als van de hypothese zou worden uitgegaan dat de omzet voor een juist bedrag in de Administratie zou zijn verwerkt), maar dat de winst nog steeds op basis van de kostprijs van de ‘inkopen’ - conform de tabel onder 5.3.2 (rij 1) - kan worden geschat. De inspecteur - zo begrijpt het Hof - gebruikt evenvermeld citaat als een extra argument voor de conclusie dat de Administratie onbetrouwbaar is.

5.3.5. Met betrekking tot het brutowinstpercentage van 100 dat de inspecteur in zijn schatting (onder 5.3.2) hanteert, heeft het volgende te gelden. De inspecteur baseert dit percentage op:

1. De verklaring van belanghebbende dat hij een winst beoogt van factor 2.2 van de inkoopprijs (zie 2.10).

2. De aangiften OB waarin bij het toepassen van de margeregeling door belanghebbendes administrateur uitgegaan wordt van een brutowinstpercentage van 100 (zie controlerapport onder 6.2.1 ‘winstmarge’).

5.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het voorgaande in eerste instantie zijn schatting voldoende gemotiveerd (als bedoeld in het onder 5.3.1 vermelde arrest).

5.3.7. Vervolgens ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de inspecteur is berekend. Volgens belanghebbende - die de inkopen ook als een goed uitgangspunt voor de winstberekening ziet (zie 5.3.3) - bedroeg zijn brutowinstpercentage echter niet meer dan 30 op de ‘ [D] omzet’, circa 90% van de omzet (zie 2.2), en 100 op de ‘winkelverkopen’ (de overige 10% van de omzet).

5.3.8. Op basis van al hetgeen door belanghebbende is ingebracht is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zijn brutowinst slechts 30% bedroeg. Immers belanghebbende heeft het percentage van 30 niet, althans niet adequaat, onderbouwd. Het is niet meer dan een boute stelling. Daarbij komt dat belanghebbendes standpunt niet spoort met de gegevens in de Administratie. Zoals de inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - in het controlerapport opmerkt volgen uit belanghebbendes verlies- en winstrekeningen immers sterk wisselende brutowinstpercentages (zie controlerapport onder 4.5.1).

5.3.9. Op basis van de gedingstukken komt het Hof tot het oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende ten minste op zijn inkopen een brutowinst van 75% behaald heeft. Hierbij neemt het Hof - naast hetgeen is overwogen onder 5.3.5 - in aanmerking dat belanghebbende bij de rechter-commissaris verklaard heeft (zie 2.14 onder 1) dat hij op zijn verkopen een brutowinst behaalt van 30 tot 50% van de verkopen (hetgeen overeenkomt met een brutowinstpercentage van ruim 40 tot 100% van de inkoopprijs). Tevens acht het Hof van belang dat uit diezelfde verklaring van belanghebbende bij de rechter-commissaris blijkt dat belanghebbende niet alleen een winst maakt op het aangekochte goud, maar ook op de verkoop van metalen en edelstenen en dergelijke die in het gekochte sloopgoud zitten (zie 2.14 onder 2, 3 en 4). Tot slot neemt het Hof in aanmerking - zoals door de inspecteur gemotiveerd gesteld en door belanghebbende onvoldoende betwist - dat de al maar oplopende goudprijs een positief - in ieder geval geen negatief - effect op het brutowinstpercentage zal hebben gehad (zie controlerapport onder 5.4).

3e geschilpunt: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

5.4.1. Nu aannemelijk is dat (1) de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening, en (2) belanghebbende tenminste een brutowinstpercentage van 75 heeft behaald komt het Hof toe aan de stelling van de inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende betwist dit.

5.4.2. De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, ECLI:NL:HR:1986:AW8043, en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Inhoudelijke gebreken inde aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

5.4.3. Een brutowinstpercentage van 75 leidt naar het oordeel van het Hof tot een veel hogere winst dan de aangegeven belastbare winsten over de periode 2006 tot en met 2011. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof de onder 5.3.2 weergegeven tabel tot uitgangspunt genomen en de bedragen op rij 3 (de totale geschatte omzet) berekend op basis van een brutowinstpercentage van 75. Vervolgens heeft het alle bedragen in de tabel dienovereenkomstig aangepast, waarbij het ook de bedragen op de rijen 6 en 11 (respectievelijk ‘correctie OB’ en ‘ondernemersfaciliteiten’) aangepast heeft aan het brutowinstpercentage van 75. Het Hof heeft daarna de nieuwe ‘geschatte belastbare winsten’ (rij 12 in de tabel) in zijn oordeel betrokken. De nieuwe belastbare winst is - absoluut en relatief gezien - dermate veel hoger dan de aangegeven belastbare winst (rij 13), dat geen andere conclusie denkbaar is dan dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

5.4.4. Gelet op de veelheid aan en de ernst van de gebreken in de Administratie en al hetgeen belanghebbende daarover verklaard heeft (zie 5.2.8), en in aanmerking genomen dat belanghebbende in de eenmanszaak - als enige ondernemer - de zeggenschap had over en verantwoordelijk was voor de gang van zaken in de onderneming en dat vanaf eind 2009 in de VOF (1) belanghebbende feitelijk de meeste zeggenschap had, (2) de andere firmanten bijna alles met hem bespraken, en (3) hij over het geld ging (zie 2.3), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften de ernst van de gebreken kende of zich ervan bewust had moeten zijn.

Het Hof concludeert dan ook dat belanghebbende de vereiste aangiften voor de IB niet heeft gedaan.

4e geschilpunt: Berusten de (navorderings)aanslagen op een redelijke schatting?

5.5. De in geschil zijnde aanslagen berusten op een brutowinstpercentage van 100. Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals uitgewerkt in de onder 5.3.2 opgenomen tabel, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de inspecteur aan deze toets. In aanmerking genomen al hetgeen over (de gebreken in) de Administratie is overwogen (zie 5.2.1 tot en met 5.2.16 en 5.3.3), heeft de inspecteur in redelijkheid als basis voor zijn schatting (een brutowinstpercentage van 100 op) de ‘inkopen volgens de Administratie’ kunnen nemen.

5e geschilpunt: Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn?

5.6.1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, AWR).

5.6.2. Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de litigieuze aanslagen te hoog zijn vastgesteld. In dit verband acht het Hof van belang dat het door belanghebbende bepleite brutowinstpercentage van 30 niet meer is dan een boute stelling die niet met documenten of anderszins, is onderbouwd (zie 5.3.7). Uit rechtsoverweging 5.2.16 volgt dat de Administratie overigens niet kan dienen om het in dit verband vereiste bewijs te leveren.

6e geschilpunt: De Boeten

5.7.1. De inspecteur heeft op grond van artikel 67e AWR voor wat betreft de IB 2009 en 2010 en - naar het Hof begrijpt - op grond van artikel 67d AWR voor wat betreft de IB 2011, aan belanghebbende vergrijpboeten van 40% opgelegd. Hij verwijt belanghebbende (voorwaardelijk) opzet.

5.7.2. Op de inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de navorderingsaanslagen IB 2009 en 2010, alsmede de (primitieve) aanslag IB 2011 voor een te laag bedrag zijn vastgesteld. De inspecteur onderbouwt zijn standpunt in het controlerapport als volgt:

“De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen:

Door niet alle verkopen c.q. privé onttrekkingen in zijn administratie te verantwoorden heeft belastingplichtige het risico aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden ingediend met als gevolg dat een te lage aanslag zou worden vastgesteld.

Er is sprake van (voorwaardelijke) opzet.

Aangezien de grondslag van de boete is vastgesteld aan de hand van een redelijke schatting bevat deze een zekere ruwheid. Op grond hiervan zal ik de boete matigen met 10%.”

5.7.3. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur opzet niet heeft bewezen omdat ‘de verwijten’ die belanghebbende in de strafzaak werden gemaakt ‘identiek’ zijn aan ‘de verwijten in deze fiscale procedure’ en belanghebbende in de strafzaak ‘volledig’ is vrijgesproken.

5.7.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende (met uitzondering van de vervalsingen van de inkoopbonnen waarvan de strafkamer expliciet heeft geoordeeld dat niet bewezen is dat belanghebbende daarvan wist; zie 2.25.2, onder VI ) op de hoogte was van de veelheid aan en de ernst van de gebreken in de Administratie. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende vervolgens op basis van die Administratie aangiften IB doet is het Hof van oordeel dat belanghebbende - minst genomen - zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond - en hij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen; vgl. HR 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346) - dat de aangiften IB over de in geschil zijnde jaren voor wat betreft de aangegeven belastbare winsten onjuist waren, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangiften te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans onjuiste aangiften te doen (vgl. HR 3 1 januari 2003, nr. 37511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092)

5.7.5. Dat belanghebbende (zelf) is vrijgesproken van het valselijk opmaken van de Administratie doet hier niet aan af. Immers allereerst is belanghebbende - als enig ondernemer in [R] (voor 2009) en als firmant in de VOF (voor de jaren 2010 en 2011), in welke vennootschap belanghebbende een dominante rol vervulde (zie 2.3) - zelf verantwoordelijk voor de - deels - ernstige onder 5.2.8 opgesomde tekortkomingen in de Administratie (bijvoorbeeld de afwezigheid van een kasboek en het ontbreken van een adequate voorraadadministratie). Voorts is belanghebbende ook zelf verantwoordelijk voor het indienen van zijn eigen aangiften.

5.7.6. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, die het oordeel rechtvaardigen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de litigieuze (navorderings)aanslagen voor een te laag bedrag zijn vastgesteld.

5.7.7. Al het voorgaande in aanmerking genomen achtte de inspecteur boeten van 50% in beginsel passend en geboden. Hij heeft uiteindelijk boeten van 40% opgelegd.

5.7.8. In zijn arrest van 18 januari 2008 (nr. 41832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962) overwoog de Hoge Raad:

“3.6.8. De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”

5.7.9. Naar het Hof begrijpt is de achtergrond van de vermindering met 10-procentpunten (van 50 naar 40%) op rechtsoverweging 3.6.8 in bovenstaand arrest gebaseerd. Hiermee is in voldoende mate rekening gehouden met het feit dat de in geschil zijnde aanslagen met behulp van de omkering zijn vastgesteld.

5.7.10. Al het voorgaande in aanmerking genomen acht het Hof boeten van 40% passend en geboden.

5.7.11. Het Hof dient ambtshalve te onderzoeken of er sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn (artikel 6 EVRM).

5.7.12. Het Hof stelt vast dat de datum van verzending van de controlerapporten op 30 oktober 2014 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 EVRM. Immers in de genoemde controlerapporten heeft de inspecteur voor het eerst een handeling verricht waaruit belanghebbende in redelijkheid kon opmaken dat de inspecteur het ernstige voornemen had om hem ook voor de onderhavige jaren een boete op te leggen, zoals later ook gebeurd is (zie HR 16 juni 1999, nr. 34473, ECLI:NL:HR: 1999: AE8721 ).

5.7.13. Het Hof doet uitspraak op 19 maart 2020. Sinds de ‘kennisgeving’ van de Boeten is derhalve vijfjaar en (afgerond) vijf maanden verstreken. Het Hof stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van vier jaar (twee jaar voor de periode tot aan de rechtbankuitspraak en tweejaar voor de hoger beroepsfase) is overschreden met één jaar en vijf maanden (undue delay; vergelijk Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42763, ECLI:NL:HR:2008:BD0191). Het Hof ziet reden om een deel van de overschrijding, en wel zes maanden, aan de ingewikkeldheid van de zaak toe te rekenen.

5.7.14. Bij het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de volgende uitgangspunten:

- De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200. In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is-overschreden.

- In alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel:

Gelet hierop zal de boete worden gematigd met 10% (met een maximum van € 5.000).

5.7.15. Het Hof zal de Boeten derhalve als volgt verminderen:

Aangaande de heffing van de OB overweegt het Hof (in 5.8. tot en met 5.12.) als volgt.

5.8.1. Belanghebbende, juwelier en als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), heeft aangiften omzetbelasting gedaan. Deze aangiften sluiten aan bij de Administratie.

1e geschilpunt: Kan de boekhouding als grondslag voor de omzetberekening dienen?

5.8.2. Gelijk het Hof met betrekking tot de heffing van IB onder 5.2.1 tot en met 5.2.3 heeft overwogen, geldt ook voor de heffing van OB dat sprake is van een valselijk opgemaakte bedrijfsadministratie en dat reeds op basis daarvan de conclusie kan worden getrokken dat de Administratie - die immers in de periode waarop de litigieuze naheffingsaanslagen betrekking hebben is vervalst - niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de omzetbelasting.

5.8.3. Zoals overwogen onder 5.2.4 doet daar niet aan af dat belanghebbende de feitelijke vervalsingen niet (zelf) verrichtte.

5.8.4. Onder verwijzing naar 5.2.7 is het Hof ook met betrekking tot de heffing van OB van oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft aangevoerd om te concluderen dat het oordeel van het Hof - dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening - twijfel oproept over de juistheid van de gronden van de vrijspraak van belanghebbende.

5.8.5. Naast het onder 5.8.2 overwogene heeft met betrekking tot de Administratie ook hier te gelden dat aannemelijk is dat de onder 5.2.8 vermelde tekortkomingen zich hebben voorgedaan. Daar komt voor wat betreft de heffing van OB bij dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de administratieve verplichtingen als bedoeld in artikel 34, lid 1, Wet OB jo. artikel 3 1, lid 1, onder a en b, en lid 5, eerste volzin, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (hierna: Uitv. Besch. OB). Uit de onder 5.2.3 en 5.2.8 beschreven tekortkomingen, en dan met name uit de aanwezigheid in de Administratie van vervalste of te summier opgemaakte inkoopbonnen, uit het niet regelmatig bijhouden van kasontvangsten en uit het niet adequaat administreren van de goederenstroom, volgt immers dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, regelmatig aantekening houdt van ( 1) de door hem uitgereikte inkoopverklaringen, alsmede van (2) de uitgaven en ontvangsten ter zake van de door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten (zie art. 31, lid 1, onder b, en lid 5, eerste volzin, Uitv. Besch. OB).

5.8.6. In aanmerking genomen de aard en omvang van de tekortkomingen leiden al deze feiten en omstandigheden, afzonderlijk en tezamen, mede in onderling verband bezien, tot de conclusie dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening.

2e geschilpunt: Is sprake van een ‘gemotiveerde schatting’?

5.9.1. Nu de Administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetberekening, kan de inspecteur volstaan met een gemotiveerde schatting van de omzet (zie 5.3.1).

5.9.2. Net als bij de heffing van IB is de inspecteur uitgegaan van een brutowinst op de inkopen van 100%. Bij zijn schatting stelt hij zich tevens op het standpunt (1) dat belanghebbende ten onrechte de margeregeling heeft toegepast, (2) dat het bij [D] Edelmetalen BV opgehaalde en doorverkochte goud vrijgesteld is van de heffing van OB, (3) dat de heffing van OB ter zake van de levering van goud aan [D] Edelmetalen BV is verlegd naar de afnemer, en (4) dat belanghebbende - als gevolg van een hogere belaste omzet - geen recht heeft op toepassing van de kleine ondernemersregeling. Dit een en ander resulteert in de volgende berekening:

5.9.3. Bij de beoordeling van deze schatting acht het Hof al hetgeen overwogen is onder

5.3.3. Tot en met 5.3.8, ook hier van toepassing. Voor wat betreft de specifieke heffing van QB heeft daarnaast nog het volgende te gelden.

5.9.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur voldoende gemotiveerd dat de verkoop van beleggingsgoud is vrijgesteld (hetgeen belanghebbende ook niet bestrijdt) en wel voor de, niet door belanghebbende betwiste, bedragen die weergegeven staan op rij 4 van de tabel in rechtsoverweging 5.9.2. In het tijdens de bezwaarfase opgemaakte hoorverslag betoogt de inspecteur adequaat - en dat is van de zijde van belanghebbende onvoldoende betwist - dat hij eerder te veel dan te weinig goud heeft vrijgesteld (en dat er dus te weinig OB is nageheven).

5.9.5. Met betrekking tot de toepassing van de verleggingsregeling heeft te gelden dat zowel de toepassing van die regeling, als de daarvoor door de inspecteur in aanmerking genomen bedragen (rij 5 van de eerdergenoemde tabel) door belanghebbende niet, althans onvoldoende, worden betwist.

5.9.6. De inspecteur is er bij zijn schatting van de verschuldigde OB (zie rij 7 in de tabel in rechtsoverweging 5.9.2) vanuit gegaan dat belanghebbende geen recht heeft op de toepassing van de marge- en globalisatieregeling.

5.9.7. Belanghebbende verdedigt daarentegen het standpunt dat de marge- en globalisatieregeling wél van toepassing zijn. Immers, aldus belanghebbendes gemachtigde en anders dan de inspecteur stelt, (1) inkoopverklaringen worden door belanghebbende op de juiste wijze uitgereikt, (2) inkopen en verkopen worden op correcte wijze gescheiden geadministreerd, en (3) de winstmarge behoeft - voor de toepassing van de globalisatieregeling - niet ‘per individuele transactie’ te worden vastgesteld.

5.9.8. Naar het oordeel van het Hof stelt de inspecteur zich terecht op het standpunt dat de marge- en globalisatieregeling niet van toepassing zijn. Immers een Administratie die onbetrouwbaar is (zie 5.8.6) voldoet - hoe dan ook - niet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling.

Belanghebbende heeft ook niet voldaan aan artikel 28b jo artikel 28i Wet OB jo artikel 31,

Iid 5, tweede volzin, Uitv. Besch. OB. Immers hij heeft allereerst niet op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden aantekening gehouden, dat aan de hand daarvan de door hem over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. Voorts heeft hij met betrekking tot het ingekochte sloopgoud en andere ingekochte goederen zijn boekhouding niet op zodanige wijze gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld. Reeds daarom heeft belanghebbende geen recht op toepassing van de marge- en globalisatieregeling.

Specifiek voor de globalisatieregeling ex artikel 28d Wet OB jo artikel 4c, lid onder a,

Uitv. Besch. OB komt daar nog bij dat - ook al zou veronderstellenderwijs ervan uitgegaan worden dat de margeregeling wel door belanghebbende toegepast kan worden - de goederen die belanghebbende inkoopt niet opgesomd staan in artikel 4c, lid 1, onder a, Uitv. Besch. OB en niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur belanghebbende heeft aangewezen als bedoeld in artikel 4c, lid 1, onder b, Uitv. Besch. OB. Reeds om deze redenen is de globalisatieregeling niet van toepassing.

5.9.9. Belanghebbende meent tot slot dat er volgens “de boekhouder (...) in het verleden een controle is geweest waarbij ook het aspect van de margeregeling en/of globalisatieregeling is beoordeeld” en dat “de werkwijze van de vennootschap (...) toen is geaccordeerd”. Belanghebbende heeft dit standpunt verder niet toegelicht of onderbouwd. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

5.9.10. Nu de margeregeling niet op belanghebbende van toepassing is, behoeft belanghebbendes standpunt dat de inspecteur ten onrechte sloopgoud niet onder de margeregeling laat vallen, wat er inhoudelijk van zij, geen behandeling meer.

5.9.11. Op basis van voorgaande rechtsoverwegingen en in aanmerking genomen hetgeen is overwogen onder 5.3.9, komt het Hof ook hier tot het oordeel dat de inspecteur aannemelijk gemaakt heeft dat belanghebbende ten minste op zijn inkopen een brutowinstpercentage van 75 behaald heeft.

3e geschilpunt: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

5.10.1. Een brutowinstpercentage van 75 leidt naar het oordeel van het Hof tot een veel hoger bedrag aan verschuldigde OB dan belanghebbende heeft aangegeven. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof de onder 5.9.2 weergegeven tabel als uitgangspunt genomen en de bedragen op rij 3 (de totale geschatte omzet) berekend op basis van een brutowinstpercentage van 75%. Vervolgens heeft het alle bedragen in de tabel dienovereenkomstig aangepast, waarbij het ook de bedragen op de rijen 4 en 5 (respectievelijk de ‘vrijgestelde omzet’ en de ‘verlegde omzet’) berekend heeft op basis van een brutowinstpercentage van 75 en heeft het daarna de niéuwe bedragen (op de rijen 7, 8 en 9) in zijn oordeel over de vereiste aangifte betrokken. De ‘nageheven OB’ (rij 9 in de tabel) is - absoluut en relatief gezien - dermate veel hoger dan de aangegeven OB (rij 8), dat, in aanmerking genomen hetgeen het Hof heeft overwogen onder 5.4.1 en 5.4.2, geen andere conclusie denkbaar is dan dat de volgens de aangiften verschuldigde OB op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

5.10.2. Gelet op de ernst van de gebreken in de Administratie en al hetgeen belanghebbende daarover verklaard heeft (zie 5.2.8 en 5.4.4), acht het Hof met betrekking tot de heffing van OB aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften hiervan wist of zich ervan bewust had moeten zijn.

5.10.3. Het Hof concludeert dan ook dat belanghebbende de vereiste aangiften voor de OB niet heeft gedaan.

4e geschilpunt: Berusten de naheffingsaanslagen op een redelijke schatting?

5.11. In aanmerking genomen hetgeen in 5.5 is overwogen, heeft de inspecteur in redelijkheid als basis voor zijn schatting een brutowinstpercentage van 100 op de ‘inkopen volgens de Administratie’ kunnen nemen. Hetzelfde heeft te gelden voor de hoogte van de vrijgestelde en verlegde omzet (zie de onder 5.9.2 opgenomen tabel, rijen 4 en 5), alsmede het niet van toepassing zijn van.de kleine ondernemersregeling. Naar het oordeel van het Hof berusten de naheffingsaanslagen derhalve op een redelijke schatting.

5e geschilpunt: Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn?

5.12. In aanmerking genomen hetgeen onder 5.6 is overwogen heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel niet overtuigend aangetoond dat de bedragen aan na te heffen OB (zie rij 9 van de in 5.9.2 opgenomen tabel) door de inspecteur te hoog zijn berekend.

Het incidenteel hoger beroep

5.13.1. In zijn incidenteel hoger beroepschrift stelt belanghebbende voor wat betreft de navordering van IB dat de rechtbank ten onrechte geoordeeld heeft dat sprake is van een nieuw feit. (…)

Slotsom

5.14. De slotsom is dat het principaal hoger beroep van de inspecteur (deels) gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd zoals onder 7 is opgenomen.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben hun standpunt mondeling doen toelichten.

3.2. Voor de inhoud van het eerste tot en met het derde middel verwijs ik naar de samenhangende zaak 20/01457. Voor de inhoud van het vierde middel verwijs ik naar de samenhangende zaak 20/01463. Naar mijn mening falen de eerste vier middelen.

3.3. Het vijfde middel luidt:10

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 67d en 67e AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof oordeelde dat [A]11 opzet kan worden verweten bij het doen van aangiften inkomstenbelasting, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

3.4. De toelichting bij het vijfde middel luidt:

Door de inspecteur zijn aan [A] vergrijpboeten opgelegd bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2009, 2010 en 2011. In r.o. 5.7.1 e.v. oordeelt het Hof dat [A] op de hoogte was van de veelheid aan en de ernst van de gebreken in de administratie, daarbij maakt het Hof een uitzondering voor de valse inkoopbonnen omdat [A] daarvan is vrijgesproken in de strafzaak. Echter 's Hofs oordeel over de gebrekkigheid van de administratie is bijna volledig gebaseerd op de valsheid van de inkoopbonnen. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is onbegrijpelijk welke vele andere ernstige gebreken zouden kunnen bijdragen aan de verwijtbare wetenschap van [A] .

3.5. Het zesde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 67d en 67e AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof oordeelde dat de vergrijpboeten passend en geboden zijn, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

3.60. De toelichting bij het zesde middel luidt:

In r.o. 5.7.9 oordeelt het Hof dat door een 'korting' van 10% te geven op de boete in voldoende mate rekening is gehouden met het feit dat de aanslagen met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast zijn vastgesteld.

Bij de beoordeling van de ernst van het gepleegde feit is de omvang van het (potentieel) veroorzaakte nadeel een gezichtspunt, maar dan moet het wel gaan om het daadwerkelijke nadeel en niet om een fictief of denkbeeldig nadeel. Ofwel louter de uitkomst van een schatting, in stand gebleven door toepassing van de omkering van de bewijslast, kan niet dienen als basis.

De vraag die dan naar voren komt, is hoe de werking van de omkering van de bewijslast moet worden verdisconteerd in de ernst van het gepleegde feit. In de rechtspraak, zo ook in de onderhavige zaak, valt als rode draad te onderkennen dat voor die werking een (geringe) korting wordt gegeven op de door de inspecteur vastgestelde boete of wordt beoordeeld of de door de inspecteur verleende korting vanwege deze omstandigheden adequaat is. Een dergelijke korting doet echter geen recht aan de zaak. Om de omkering van de bewijslast, als factor die bij de boeteoplegging geen rol zou behoren te spelen op grond van de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM, op een juiste wijze te elimineren bij de beoordeling van de ernst van het gepleegde feit zou het uitgangspunt moeten zijn dat de inspecteur onder toepassing van de normale bewijsregel (aannemelijk maken) het 'voordeel' van de belastingplichtige dient te onderbouwen. De uitkomst daarvan, 'het voordeel', dient vervolgens als grondslag voor de door de rechter vast te stellen vergrijpboete. Op deze manier wordt bij het bepalen van een vergrijpboete bij omkering recht gedaan aan artikel 6 EVRM. Nu het Hof niet voor deze lijn heeft gekozen, doch slechts heeft beoordeeld of de door de inspecteur verleende korting afdoende compensatie is voor de toegepaste omkering van de bewijslast, wordt de onschuldpresumptie geschonden. Als gevolg van deze schending is het oordeel van het Hof onjuist althans onbegrijpelijk.

3.7. Het zevende middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb doordat het Hof oordeelde dat een deel van de overschrijding van de redelijke termijn aan [A] moet worden toegerekend, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

3.8. De toelichting bij het zevende middel luidt:

Bij het beoordelen van de vergrijpboeten gaat het Hof in r.o. 5.7.11 e.v. ook in op de vraag of de redelijke termijn voor de onderhavige zaak is overschreden. Het Hof komt tot de conclusie dat de redelijke termijn is overschreden met een jaar en 5 maanden. Het Hof ziet echter reden om een deel van die overschrijding, te weten zes maanden, aan de ingewikkeldheid van de zaak toe te rekenen. Dat oordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

Uit de data van deze zaak volgt dat de hoger beroepsprocedure net de tweejaarstermijn niet heeft aangetikt. Dat betekent dat de vertraging te vinden is in de bezwaarprocedure en de procedure in eerste aanleg bij de rechtbank. Als ik met name dit laatste punt erbij pak, dan volgt uit de data dat in november 2015 beroep is ingesteld bij de rechtbank en dat de rechtbank pas op 28 februari 2018 uitspraak heeft gedaan. Daarbij heeft de zitting bij de rechtbank op 6 december 2017 plaatsgevonden. Een en ander betekent dat de zaak bijna 2 jaar heeft stilgelegen bij de rechtbank alvorens de zaak op zitting kwam. Een feit dat niets heeft te maken met de ingewikkeldheid van deze zaak maar veel meer met de werkachterstanden waarmee de belastingkamer van de rechtbank Noord-Holland, locatie Haarlem, te kampen heeft.

Uit het jaarverslag rechtspraak 2018 volgt in paragraaf 2f wat de gemiddelde doorlooptijden van een bestuursrechtzaak, waaronder belastingzaken vallen, zijn. Uit dit overzicht volgt dat bij rechtbanken de gemiddelde doorlooptijd 32 weken is. De rechtbank Haarlem zit bij lange na niet aan een dergelijke doorlooptijd. De doorlooptijd voordat de onderhavige zaak op zitting stond was om en nabij de 104 weken. De gevolgen die aan deze enorme werkachterstand moeten worden verbonden ten aanzien van de redelijke termijn kunnen niet worden 'weggeschreven' als ingewikkeldheid van de zaak en zodoende worden afgewenteld op de belastingplichtige. Die gevolgen moeten voor rekening (en risico) van de Staat der Nederlanden blijven. Het is immers ook alleen de Staat die aan deze achterstanden iets kan doen. Een belastingplichtige die vraagt om versnelde behandeling of om een behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn krijgt een standaardbriefje terug dat de rechtbank over de planning van de zittingen gaat en dat een belastingplichtige daar geen invloed op kan uitoefenen.

Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat een deel van de overschrijding van de redelijke termijn is te wijten aan de ingewikkeldheid van de zaak en aldus de termijn van de redelijke termijn te verlengen. Het andersluidende oordeel van het Hof is derhalve onjuist en/of onbegrijpelijk.

4. Wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie

4.1.Artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna ook: AWR) luidt, voor zover van belang voor het onderhavige geschil:

1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de aanslag, dan wel

b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;

een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. (…)

4.2. Artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt, voor zover van belang voor het onderhavige geschil:

1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel

b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;

een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. (…)

4.3. Artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) luidt, voor zover hier van belang:

1. Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privé leven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden.

2. Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. (…)

Wetsgeschiedenis

4.4. Bij de totstandkoming van artikel 27e van de AWR12 is in de parlementaire geschiedenis het volgende vermeld:13

Artikel 27e

Het bestuursorgaan moet op grond van artikel 6, tweede lid, EVRM bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De zogenoemde omkering van de bewijslast is derhalve niet van toepassing met betrekking tot de zogenoemde vergrijpboeten, dat zijn de bestuurlijke boeten ter zake van meer ernstig beboetbare feiten waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Dit is voor de duidelijkheid expliciet opgenomen in artikel 29, eerste lid, Awr. In het onderhavige wetsvoorstel wordt dit zowel opgenomen in artikel 25, zesde lid, (bezwaar) als in artikel 27e (beroep). Voor het bepalen van de grondslag van de bedoelde bestuurlijke boeten wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, zoals ook aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 24 800 (kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, blz. 6). Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.

Jurisprudentie

4.5. De Hoge Raad oordeelde op 18 januari 2008 dat bij de beoordeling van de hoogte van een opgelegde vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast. Op grond van het in artikel 6, tweede lid, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld moet de inspecteur bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen:14

3.6.1. Middel IV, onderdeel a.1, stelt onder meer de vraag aan de orde hoe de laatste volzin moet worden uitgelegd van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen - hierna: de AWR - (zoals die bepaling luidde van 1 januari 1998 tot 1 september 1999) en artikel 27e van de AWR (vanaf laatstvermelde datum).

3.6.2. Deze artikelen schrijven voor dat wanneer de belastingplichtige aan bepaalde, daar opgesomde verplichtingen niet of niet volledig heeft voldaan, de rechter het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. In de evenbedoelde laatste volzin is vervolgens bepaald dat het daarvóór bepaalde geen toepassing vindt voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

3.6.3. Voor zover het middelonderdeel berust op de opvatting dat op grond van deze laatste volzin in het kader van de beoordeling van een vergrijpboete de inspecteur dient te bewijzen dat het bedrag van de belasting waarop het vergrijp betrekking heeft - en dat voor de inspecteur de grondslag voor de boete heeft gevormd - juist is vastgesteld, ook indien voor de belastingheffing dat bedrag al met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast (op grond van het overigens in artikel 29, lid 1, dan wel artikel 27e van de AWR bepaalde) is komen vast te staan, heeft het volgende te gelden.

3.6.4. Bij de totstandkoming van artikel 29, lid 1, van de AWR per 1 januari 1998, is over die laatste volzin onder meer het volgende opgemerkt:

'Op grond van het in artikel 6, tweede lid, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld moet de inspecteur bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De belastingplichtige mag niet worden belast met het bewijs van het tegendeel (vergelijk Hoge Raad 15 juli 1988, BNB 1988/270). (...)

De grondslag van de vergrijpboeten wordt bij aanslagbelastingen afgezien van situaties van verliesverrekening gevormd door het bedrag van de (navorderings)aanslag voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet (of de grove schuld) van de belastingplichtige niet zou zijn geheven (het voorgestelde artikel 67d, tweede lid, en artikel 67e, tweede lid, AWR). De grondslag van de vergrijpboeten bij de aangiftebelastingen wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald (het voorgestelde artikel 67f, tweede lid, AWR). Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboeten wordt dus, voorzover sprake is van opzet (of grove schuld), aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.' (Kamerstukken II 1997/98 24 800, nr. 7, blz. 6).

Bij de totstandkoming van artikel 27e van de AWR is dit herhaald:

'Het bestuursorgaan moet op grond van artikel 6, tweede lid, EVRM bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De zogenoemde omkering van de bewijslast is derhalve niet van toepassing met betrekking tot de zogenoemde vergrijpboeten, dat zijn de bestuurlijke boeten ter zake van meer ernstig beboetbare feiten waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Dit is voor de duidelijkheid expliciet opgenomen in artikel 29, eerste lid, Awr. In het onderhavige wetsvoorstel wordt dit zowel opgenomen in artikel 25, zesde lid, (bezwaar) als in artikel 27e (beroep). Voor het bepalen van de grondslag van de bedoelde bestuurlijke boeten wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, zoals ook aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 24 800 (...). Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.' (Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 27).

3.6.5. Uit deze passages blijkt van de bedoeling van de wetgever dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting - indien ook daarover een rechtsgeding aanhangig is gemaakt: zoals deze door de rechter in stand wordt gelaten - de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.

De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.

3.6.6. De tekst van meervermelde bepaling is, tegen de achtergrond van het systeem van de wet, met die bedoeling niet onverenigbaar. In dat systeem geschiedt immers de vaststelling van het bedrag van de belasting afzonderlijk van de vaststelling van de boete door de inspecteur; bij laatstbedoelde gelegenheid wordt het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk vastgesteld.

3.6.7. Gelet op het hiervoor in 3.6.4 tot en met 3.6.6 overwogene kan de in 3.6.3 bedoelde opvatting niet als juist worden aanvaard.

3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

4.6. De Hoge Raad oordeelde op 13 november 2015 dat indien de zogenoemde omkering van de bewijslast moet worden toegepast, aan de door de inspecteur gemaakte schatting slechts de eis kan worden gesteld dat deze redelijk, niet naar willekeur, is vastgesteld:15

2.1. De bestreden navorderingsaanslagen, boeten en beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het zogenoemde project Bank Zonder Naam

2.1.1. Belanghebbende heeft steeds ontkend houder te zijn van een buitenlandse bankrekening die volgens de Inspecteur (mede) op zijn naam stond, en heeft geweigerd informatie te verstrekken waarom de Inspecteur op de voet van artikel 47 AWR heeft verzocht.

2.1.2. Bij het berekenen van de ontwikkeling van het saldo van voormelde bankrekening is de Inspecteur uitgegaan van een jaarlijkse groei met een enkelvoudig percentage van 23,5.

2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag en de daarbij opgelegde boete moeten worden verminderd. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende steeds heeft ontkend en geweigerd de gevraagde informatie te verstrekken, waardoor de schending van artikel 47 AWR reeds voorafgaande aan het opleggen van de navorderingsaanslag is voltooid en omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaarfase dus vaststaat. Daarin brengt artikel 52a AWR geen verandering omdat de Inspecteur noch in de bezwaarfase, noch na de datum van inwerkingtreding van artikel 52a AWR (1 juli 2011) belanghebbende opnieuw heeft gevraagd inlichtingen te verstrekken, aldus nog steeds het Hof. Tegen deze oordelen richten zich de door belanghebbende voorgestelde middelen I tot en met V.

2.3. Het Hof heeft tevens geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 2.1.2 genoemde percentage van 23,5 is gebaseerd op een redelijke schatting. Tegen dit oordeel richt zich het door de Staatssecretaris voorgestelde middel.

3. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen(…)

3.2.Middel V betoogt dat de bewijslast niet had mogen worden omgekeerd en verzwaard zonder het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase.

Het middel faalt. De uitspraak op bezwaar is gedaan op 29 mei 2008. De vanaf 1 juli 2011 in artikel 27e, lid 1, AWR opgenomen eis van een informatiebeschikking kan niet worden gesteld indien het (hoger) beroep is gericht tegen een uitspraak op bezwaar die is gedaan voor 1 juli 2011 (HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795, V-N 2015/50.4). (…)

4 Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

De Inspecteur heeft zijn schatting van het verzwegen vermogen onderbouwd met een beroep op gemiddelden die zijn ontleend aan het verloop van tegoeden en/of beleggingen ten name van andere rekeninghouders, waarbij de omvang en samenstelling van die groep van achterhaalde rekeninghouders voldoende aannemelijk maakt dat die gemiddelden ook voor het door belanghebbende verzwegen vermogen kunnen gelden. Door te eisen dat de Inspecteur bovendien aannemelijk maakt dat de relevante persoonlijke omstandigheden van belanghebbende niet wezenlijk verschillen van hetgeen gemiddeld bij de zojuist bedoelde groep van achterhaalde rekeninghouders kon worden waargenomen, heeft het Hof een te vergaande eis gesteld.

Daarmee heeft het Hof miskend dat indien, zoals in het onderhavige geval, de zogenoemde omkering van de bewijslast moet worden toegepast, aan de door de Inspecteur gemaakte schatting slechts de eis kan worden gesteld dat deze redelijk, niet naar willekeur, is vastgesteld. De omstandigheid dat de bewijslast is omgekeerd brengt mee dat de Inspecteur kon volstaan met een op gemiddelde gegevens gebaseerde schatting tenzij de belanghebbende doet blijken dat hij zich in een wezenlijk andere positie heeft bevonden dan de (andere) achterhaalde rekeninghouders, en het door hem aangehouden tegoed daarom ook niet hetzelfde verloop te zien kan hebben gegeven. Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof ten aanzien van het bewijs van de omvang van het verzwegen vermogen een onjuiste rechtsopvatting heeft gevolgd, is het derhalve terecht voorgesteld. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.

4.7. Omkering van de bewijslast verplicht niet in alle gevallen tot vermindering van een vergrijpboete, aldus blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012:16

3.1. Het Hof heeft met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende is geconfronteerd met omkering van de bewijslast in het onderhavige geval geen omstandigheid is die tot vermindering van de boetes aanleiding geeft. Voor zover middel I berust op de opvatting dat deze omstandigheid in alle gevallen moet leiden tot vermindering van de boete, faalt het, aangezien die opvatting geen steun vindt in het recht.

4.8. In het arrest van 22 april 2005 heeft de Hoge Raad algemene uitgangspunten en regels geformuleerd over de gevolgen van de overschrijding van de redelijke termijn in de zin van art. 6, lid 1, EVRM. De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is afhankelijk van onder meer de ingewikkeldheid van de zaak. Het oordeel van de feitenrechter over de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval:17

4. Beschouwingen naar aanleiding van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

4.1. Het middel bevat een klacht aangaande hetgeen het Hof heeft beslist op het punt van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM. Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk behoefte bestaat aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, deels in afwijking van zijn eerdere rechtspraak terzake, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten.

Daarbij zal de Hoge Raad uitgaan van de terminologie van het huidige Hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het navolgende geldt echter gelijkelijk in zaken waarin nog sprake is van een verhoging als bedoeld in de artikelen 9, 18, 21 en 22 van de AWR zoals deze wet luidde tot 1 januari 1998.

In zaken waarin het gerechtshof als enig gerecht in feitelijke instantie heeft beslist, geldt hetgeen hierna in 4.3 wordt overwogen met betrekking tot de behandeling van de zaak in eerste aanleg.

Aanvang van de redelijke termijn

4.2. Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.

Duur van de redelijke termijn4.3. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

4.4. Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

4.5. De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:

a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak

.

Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn

4.6. Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

4.7. De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

4.8. In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter

4.9. Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:

a. het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;

b. het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.

4.10. Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten. (…)

4.9. In afwijking van het bovengenoemde arrest, hanteert de Hoge Raad in de cassatiefase de volgende uitgangspunten bij een overschrijding van de redelijke termijn:18

Beoordeling ambtshalve van de duur van de procedure in cassatie

4.1. (…)

In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren:

4.2. Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

4.2.1. De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop n de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

4.2.2. De vermindering van de boete is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

4.2.3. In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan twaalf maanden is overschreden wordt de boete verminderd:

1. met 5% bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder;

2. met 10% bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden;

een en ander met dien verstande dat:

- de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan € 2500, en

- geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 1000. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM.

4.2.4. In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen.

4.10. Uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het opzet van de verdachte, al dan niet in voorwaardelijke vorm, gericht is geweest op het doen van de onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften. Uit de bewijsvoering behoeft niet te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders — ook indien één van hen de aangifteplichtige was — dit opzet eveneens hadden, aldus blijkt uit het arrest van de Hoge Raad 6 maart 2012:19

5.3. De middelen stellen de vragen aan de orde of bij veroordeling van de verdachte ter zake van het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte, uit de bewijsvoering niet alleen het opzet van de verdachte moet kunnen volgen, maar tevens dat van zijn mededaders, almede of daarvoor van belang is dat niet op de verdachte, maar op een van zijn mededaders de wettelijke plicht rust tot het doen van de desbetreffende belastingaangifte.

5.4. Beide vragen moeten ontkennend worden beantwoord omdat zij miskennen dat het gaat om het vaststellen van het opzet van de verdachte in zijn strafzaak en niet om dat van zijn mededaders. In een geval als het onderhavige geldt derhalve dat uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het opzet van de verdachte, al dan niet in voorwaardelijke vorm, gericht is geweest op het doen van de onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften. Uit de bewijsvoering behoeft niet te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders — ook indien één van hen de aangifteplichtige was — dit opzet eveneens hadden. Het oordeel van het Hof geeft mitsdien geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

4.11. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Van voorwaardelijk opzet is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004:20

3.1. In de zaak met betrekking tot de navorderingsaanslag over 1992 heeft het Hof - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat van algemene bekendheid is dat onroerende zaken in de periode tussen 1983 en 1992 als regel aanzienlijk in waarde zijn gestegen - het Hof verwijst in dit verband naar de onweersproken gebleven stelling van de Inspecteur dat de prijzen op de woningmarkt in de periode van 1984 tot 1993 met circa 50 percent zijn gestegen -, dat belanghebbende de onderwerpelijke onroerende zaak in 1983 heeft aangekocht voor f 250 000 en dat zij bij haar aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1992 is uitgegaan van een voor dat jaar in aanmerking te nemen vrije verkoopwaarde van f 100 000. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende kennelijk na de eigendomsverkrijging de waarde van de onroerende zaak niet meer heeft geverifieerd, aan de hand van een taxatierapport of anderszins, en dat belanghebbende aldus, toen zij bij de voor het jaar 1992 in aanmerking te nemen forfaitaire huurwaarde eigen woning f 660 invulde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat haar aangifte op dat punt onjuist was.

Deze oordelen moeten aldus worden verstaan dat belanghebbende volgens het Hof bekend was met de algemene stijging van de woningprijzen, en dientengevolge mede ermee bekend dat zij, wanneer zij naliet de waarde van de onroerende zaak te verifiëren en desondanks de aangifte deed zoals zij heeft gedaan, de aanmerkelijke kans liep dat de aangifte wat betreft de forfaitaire huurwaarde onjuist was en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Aldus verstaan geven deze oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kunnen zij voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn in het licht van de door het Hof van algemene bekendheid geachte waardestijging ook niet onbegrijpelijk. Het tegen deze oordelen gerichte onderdeel C van middel II faalt derhalve.

en naar het arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008:21

3.5.3. In dit verband heeft belanghebbende voor het Hof onder meer betoogd dat de omstandigheid dat zij zich heeft gewend tot een gerenommeerd kantoor als Loyens en Volkmaars, en haar aangiftebiljet naar dat kantoor heeft laten sturen, veeleer duidt op het tegenovergestelde, namelijk dat zij juist wel aan haar fiscale verplichtingen wenste te voldoen. Het Hof heeft dit betoog onbesproken gelaten. Daardoor heeft het zijn hiervoor in 3.5.1 weergegeven oordeel onvoldoende gemotiveerd. Immers, indien juist is dat belanghebbende Loyens en Volkmaars opdracht heeft gegeven tot het verzorgen en indienen van haar aangifte, is het vermoeden gewettigd dat zij beoogde de Inspecteur de juiste inlichtingen te verschaffen, en ligt in beginsel de veronderstelling in de rede dat haar, ter zake dat het door haar beoogde resultaat is uitgebleven, geen ernstiger verwijt treft dan dat zij geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volkmaars opgedragen werkzaamheden. Dat verwijt kan echter niet worden gekwalificeerd als opzet om de Inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden, en slechts dan worden gekwalificeerd als daarop gericht voorwaardelijk opzet indien het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken, dat belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en dat zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

(…)

3.7.1. Middel V in het principale beroep keert zich ertegen dat het Hof uit het feit dat belanghebbende, bijgestaan door een fiscaal deskundige, geen aangifte heeft gedaan en geen vragen heeft beantwoord en ook anderszins geen adres heeft opgegeven aan de Belastingdienst, heeft afgeleid dat zij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de hiervoor in 3.1.9 opgesomde inkomensbestanddelen geen belasting zou worden geheven, zodat zij het vergrijp heeft begaan als bedoeld in artikel 67e AWR.

3.7.2. Aldus oordelend heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Indien het ervan is uitgegaan dat belanghebbende ervoor had in te staan dat de door haar ingeschakelde adviseur (Loyens en Volkmaars) de aangifte indiende, in die zin dat steeds sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende indien Loyens en Volkmaars dat zou nalaten, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Van voorwaardelijk opzet, als ingevolge artikel 67e (minimaal) vereist, is, voor zover in dit verband van belang, eerst dan sprake indien belanghebbende geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volkmaars opgedragen werkzaamheden, het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken en dientengevolge geen belasting zou worden geheven, belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Indien het Hof is uitgegaan van deze opvatting omtrent voorwaardelijk opzet, heeft het zijn oordeel dat daarvan sprake is onvoldoende gemotiveerd.

4.12. Bij arrest van 3 december 2010 heeft de Hoge Raad overwogen dat om te kunnen constateren tot aanwezigheid van opzet, vastgesteld moet worden of de vereiste bewustheid in feite aanwezig is geweest bij degene aan wie een boete is opgelegd:22

3.4.1. Voor zover het eerste middel erover klaagt dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, is het terecht voorgesteld. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking.

3.4.2. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw. Daarbij verdient opmerking dat in een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van onjuiste of onvolledige informatieverstrekking in de aangifte, slechts sprake is van kwade trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte (HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, LJN BN3830, BNB 2010/296 ).

3.5. Het Hof heeft de vergrijpboete gehandhaafd, onder meer overwegende dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de oorspronkelijke aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Daartoe heeft het Hof mede van belang geacht dat belanghebbende heeft nagelaten om op enig moment tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag de Inspecteur te informeren over het door hem ontvangen afkoopbedrag, waardoor belanghebbende naar het oordeel van het Hof de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Tegen dit oordeel richt zich het tweede middel.

3.6.1. Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre slaagt het tweede middel; dat middel behoeft voor het overige geen bespreking. Op dit punt dient eveneens verwijzing plaats te vinden.

3.6.2. Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156.

Voorts heeft de Hoge Raad in 2013 beslist dat voorwaardelijk opzet een bewuste aanvaarding vereist van de aanmerkelijke kans dat van een belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven:23

3.1.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht tot navordering is overgegaan aangezien de adviseur ter zake te kwader trouw is geweest en die kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend.

3.1.3. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de adviseur bij het opstellen van de aangifte had onderkend dat belanghebbendes vermogen was toegenomen door een uitkering van een verzekeringsmaatschappij, en dat belanghebbende de adviseur had meegedeeld dat het een uitkering uit een kapitaalverzekering betrof. In onderdeel 7.3 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat het naar aanleiding hiervan op de weg van de adviseur lag nadere informatie en bescheiden inzake de gestelde kapitaalverzekering bij belanghebbende op te vragen. Indien daaruit zou blijken dat inderdaad sprake was geweest van een uitkering uit een kapitaalverzekering, had de adviseur zich naar het oordeel van het Hof ervan dienen te vergewissen dat die uitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte. Indien de adviseur nadere informatie en bescheiden zou hebben opgevraagd, zou het hem naar het oordeel van het Hof onmiddellijk duidelijk zijn geworden dat sprake was van afkoop van een in 1978 afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De adviseur had vervolgens moeten onderzoeken of op een dergelijke verzekering de bepaling van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, aldus het Hof. De adviseur diende hiertoe naar het oordeel van het Hof na te gaan of en in hoeverre de onderwerpelijke uitkering volgens de op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op 31 december 2000 geldende regels tot de inkomsten uit vermogen zou behoren.

Door na te laten deze nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, heeft de adviseur zich volgens onderdeel 7.4 van de uitspraak van het Hof willens en wetens blootgesteld aan de niet als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat te weinig belasting zou worden betaald door de ontvangen uitkering niet in de aangifte te vermelden. Naar het oordeel van het Hof is dit aan te merken als voorwaardelijk opzet en is er derhalve sprake van kwade trouw bij de adviseur.

3.2. Het middel slaagt voor zover het zich keert tegen de hiervoor in 3.1.3 vermelde gronden waarop het Hof voorwaardelijk opzet van de adviseur heeft aangenomen. Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).

4.13. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten. Aldus oordeelde de Hoge Raad op 2 juni 2017:24

2.4.2. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6)

5. Beoordeling

5.1. Voor de beoordeling van de eerste drie middelen verwijs ik naar de conclusie in de zaken van de echtgenotes van belanghebbenden.25 Voor de boordeling van het vierde middel wordt verwezen naar de conclusie in de zaak van de VOF.26 Ik ben gekomen tot de conclusie dat de eerste vier middelen falen.

5.2. Het vijfde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat bij belanghebbende27 sprake was van (voorwaardelijk) opzet.28 Gesteld wordt dat 's Hofs oordeel over de gebrekkigheid van de administratie bijna volledig is gebaseerd op de valsheid van de inkoopbonnen. Omdat belanghebbende is vrijgesproken in de strafzaak voor de valse inkoopbonnen, is het zonder nadere toelichting onbegrijpelijk welke vele andere ernstige gebreken zouden kunnen bijdragen aan de verwijtbare wetenschap van deze belanghebbende, aldus het middel.

5.3. Het Hof heeft geoordeeld:29

5.7.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende (met uitzondering van de vervalsingen van de inkoopbonnen waarvan de strafkamer expliciet heeft geoordeeld dat niet bewezen is dat belanghebbende daarvan wist; zie 2.25.2, onder VI) op de hoogte was van de veelheid aan en de ernst van de gebreken in de Administratie. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende vervolgens op basis van die Administratie aangiften IB doet is het Hof van oordeel dat belanghebbende - minst genomen - zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond - en hij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen; vgl. HR 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346) - dat de aangiften IB over de in geschil zijnde jaren voor wat betreft de aangegeven belastbare winsten onjuist waren, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangiften te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans onjuiste aangiften te doen (vgl. HR 3 1 januari 2003, nr. 37511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092)

5.7.5. Dat belanghebbende (zelf) is vrijgesproken van het valselijk opmaken van de Administratie doet hier niet aan af. Immers allereerst is belanghebende - als enig ondernemer in [R] (voor 2009) en als firmant in de VOF (voor de jaren 2010 en 2011), in welke vennootschap belanghebbende een dominante rol vervulde (zie 2.3) - zelf verantwoordelijk voor de - deels - ernstige onder 5.2.8 opgesomde tekortkomingen in de Administratie (bijvoorbeeld de afwezigheid van een kasboek en het ontbreken van een adequate voorraadadministratie). Voorts is belanghebbende ook zelf verantwoordelijk voor het indienen van zijn eigen aangiften

5.4. Naar mijn mening heeft het Hof aldus voldoende gemotiveerd dat belanghebbende op de hoogte was van de veelheid aan en de ernst van de gebreken in de administratie. Het Hof heeft de (overige) tekortkomingen in de administratie opgesomd in r.o. 5.2.8. Een en ander heeft het Hof geleid tot zijn beslissing in r.o. 5.2.10:30

In aanmerking genomen de aard en omvang van de onder 5.2.8 genoemde tekortkomingen, leiden deze gebreken, mede in het licht van de onder 5.2.9 opgesomde feiten en omstandigheden, naast de vervalsingen van de inkoopbonnen (zie 5.2.3), ieder afzonderlijk maar ook tezamen, mede in onderling verband bezien, tot de conclusie dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.

5.5. Het lijkt mij, gezien het voorgaande, feitelijk niet juist dat ’s Hofs oordeel over de gebrekkigheid van de administratie bijna volledig zou zijn gebaseerd op de valsheid van de inkoopbonnen. Daardoor ontbreekt aan dit middel voldoende feitelijke grondslag.

5.6. Verder heeft het Hof met zijn motivering van de beslissing geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen belanghebbende in de strafzaak werd verweten.31 Het Hof heeft immers de vervalsingen van de inkoopbonnen uitgezonderd voor de onderbouwing van zijn beslissing.

5.7. Aldus strandt het vijfde middel.

5.8. Het zesde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de vergrijpboeten passend en geboden zijn. Gesteld wordt dat om de omkering van de bewijslast op juiste wijze te elimineren bij de beoordeling van de ernst van het feit, het uitgangspunt moet zijn dat de Inspecteur met toepassing van de normale bewijsregels aannemelijk moet maken welk bedrag als grondslag voor de boeteoplegging moet dienen. Het Hof heeft de onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid, van het EVRM geschonden door niet voor deze benadering te kiezen, aldus het middel. 32

5.9. Het Hof heeft geoordeeld dat vanwege de door de Inspecteur toegepaste vermindering van de vergrijpboeten met 10-procentpunten (opzet 50%, wordt 40%) in voldoende mate rekening is gehouden met het feit dat de in geschil zijnde aanslagen met behulp van de omkering van de bewijslast zijn vastgesteld: 33

5.7.7. Al het voorgaande in aanmerking genomen achtte de inspecteur boeten van 50% in beginsel passend en geboden. Hij heeft uiteindelijk boeten van 40% opgelegd.

5.7.8. In zijn arrest van 18 januari 2008 (nr. 41832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962) overwoog de Hoge Raad:

“3.6.8. De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”

5.7.9. Naar het Hof begrijpt is de achtergrond van de vermindering met 10-procentpunten (van 50 naar 40%) op rechtsoverweging 3.6.8 in bovenstaand arrest gebaseerd. Hiermee is in voldoende mate rekening gehouden met het feit dat de in geschil zijnde aanslagen met behulp van de omkering zijn vastgesteld.

5.10. Ik merk op dat er bij de beoordeling van de passendheid van een vergrijpboete in uitgangspunt van wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.34 Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe omkering van de bewijslast is toegepast.

5.11. Het Hof heeft het voorgaande niet miskend en heeft de boeten van 40% passend en geboden geacht.35 Het betoog van het middel (dat het uitgangspunt moet zijn dat de Inspecteur met toepassing van de normale bewijsregels aannemelijk moet maken welk bedrag als grondslag voor de boeteoplegging moet dienen) vindt geen steun in de genoemde jurisprudentie en wetsgeschiedenis.36

5.12. Daarop stuit het zesde middel af.

5.13. In het zevende middel wordt bij wege van motiveringsklacht opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat een deel van de overschrijding van de redelijke termijn is te wijten aan de ingewikkeldheid van de zaak. Belanghebbenden stellen onder andere dat de lange doorlooptijd van de onderhavige zaak een gevolg is van een enorme werkachterstand bij de Rechtbank Noord-Holland, locatie Haarlem: 37

In november 2015 beroep is ingesteld bij de rechtbank en dat de rechtbank pas op 28 februari 2018 uitspraak heeft gedaan. Daarbij heeft de zitting bij de rechtbank op 6 december 2017 plaatsgevonden. Een en ander betekent dat de zaak bijna 2 jaar heeft stilgelegen bij de rechtbank alvorens de zaak op zitting kwam. Een feit dat niets heeft te maken met de ingewikkeldheid van deze zaak maar veel meer met de werkachterstanden waarmee de belastingkamer van de rechtbank Noord-Holland, locatie Haarlem, te kampen heeft.

Uit het jaarverslag rechtspraak 2018 volgt in paragraaf 2f wat de gemiddelde doorlooptijden van een bestuursrechtzaak, waaronder belastingzaken vallen, zijn. Uit dit overzicht volgt dat bij rechtbanken de gemiddelde doorlooptijd 32 weken is. De rechtbank Haarlem zit bij lange na niet aan een dergelijke doorlooptijd. De doorlooptijd voordat de onderhavige zaak op zitting stond was om en nabij de 104 weken. De gevolgen die aan deze enorme werkachterstand moeten worden verbonden ten aanzien van de redelijke termijn kunnen niet worden 'weggeschreven' als ingewikkeldheid van de zaak en zodoende worden afgewenteld op de belastingplichtige. Die gevolgen moeten voor rekening (en risico) van de Staat der Nederlanden blijven. Het is immers ook alleen de Staat die aan deze achterstanden iets kan doen. Een belastingplichtige die vraagt om versnelde behandeling of om een behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn krijgt een standaardbriefje terug dat de rechtbank over de planning van de zittingen gaat en dat een belastingplichtige daar geen invloed op kan uitoefenen.

Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat een deel van de overschrijding van de redelijke termijn is te wijten aan de ingewikkeldheid van de zaak en aldus de termijn van de redelijke termijn te verlengen. Het andersluidende oordeel van het Hof is derhalve onjuist en/of onbegrijpelijk.

5.14. Ik merk hierbij op dat het Hof zijn uitgangspunten in r.o. 5.7.13 wat anders heeft verwoord:

Het Hof doet uitspraak op 19 maart 2020. Sinds de ‘kennisgeving’ van de Boeten is derhalve vijf jaar en (afgerond) vijf maanden verstreken. Het Hof stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van vier jaar (twee jaar voor de periode tot aan de rechtbankuitspraak en twee jaar voor de hoger beroepsfase) is overschreden met één jaar en vijf maanden (undue delay; vergelijk Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42763, ECLI:NL:HR:2008:BD0191). Het Hof ziet reden om een deel van de overschrijding, en wel zes maanden, aan de ingewikkeldheid van de zaak toe te rekenen.

5.15. Het Hof heeft reden gezien om een deel van de overschrijding, en wel zes maanden, aan de ingewikkeldheid van de zaak toe te rekenen.38 De duur van de redelijke termijn is daarmee door het Hof vastgesteld op vier jaar en zes maanden. Deze termijn is met elf maanden overschreden.

5.16. De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is afhankelijk van onder meer de ingewikkeldheid van de zaak. Daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n). 39

5.17. Het door het Hof gegeven oordeel inzake de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval.40

5.18. Mijn inziens kan het oordeel van het Hof niet als onbegrijpelijk worden aangemerkt. Op basis van de vaststaande feiten heeft het Hof kunnen en mogen oordelen dat een deel van de overschrijding van de redelijke termijn is te wijten aan de ingewikkeldheid van de zaak.

5.19. Overigens merk ik op dat de eventuele omstandigheid dat een deel van het tijdsverloop het gevolg is van een werkachterstand bij de Rechtbank Noord-Holland, nog niet behoeft te betekenen dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk zou worden in het licht van alle omstandigheden van het geval. Het Hof heeft zes maanden van de totale termijn van vijf jaar en vijf maanden toegerekend aan de ingewikkeldheid van de zaak. Dit oordeel wordt niet onbegrijpelijk als er een verband aanwijsbaar is tussen de werkachterstand bij de Rechtbank Noord-Holland en de vereiste zorgvuldige behandeling van meer ingewikkelde zaken, zoals deze.

5.20

Daarmee faalt ook het zevende middel.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat de onderscheiden beroepen in cassatie van belanghebbenden ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal